国际税收六问
在新冠肺炎疫情形势下，世界各国税收应对措施
(一)延期纳税申报和税款缴纳的优惠规定
目前疫情比较严重的国家，基本上都实行了纳税申报和税款缴纳延期的规定。这样就给予纳税人更多的时间和精力来克服困难，应对疫情。但是每个国家延期的条件和规定都不尽相同，如限定直接受到疫情严重影响的行业或特定具体地区。不同的开始执行时间、适用资格和实施程序等。有些延期会自动实施，有些则需要申请，笔者提示：“走出去”企业一定要查看和问询当地东道国的具体规定是如何适用的，不要错过应本应该享受的延期申报和缴纳税款的优惠待遇，进而被罚款和缴纳滞纳金。另外，很多国家为了避免征税机构与纳税人直接接触，减少“人传人”几率，便利纳税人，也都采取了多种灵活的“非接触”的纳税申报和缴纳方式。“走出去”企业和个人不需按传统的纳税申报和缴税方式，去到当地所辖的税务征税办公地完成申报和缴税。
（二）现金补贴，提前退税的优惠规定
在疫情严重影响的国家，企业不能按期生产，没有经营收入，缺乏现金流。员工居家隔离，甚至失业。有些国家颁布了特殊的应急政策，或给与个人现金补贴或给与企业提前的退税，给企业和个人现金流以“输血救急”。帮助企业和个人得以生存和延续，渡过难关。笔者提示“走出去”企业和个人要高度关注相关规定，尽快积极申请并力争获取政府的最早现金补贴和最早的退税，这是“走出去”企业和个人在此关键时期向东道国税局最迫切，最直接的获救援助途径。
（三）减免税特殊优惠规定
目前受到疫情影响的国家，都相继颁布了不同程度的各种减免税规定：如减免企业所得税，个人所得税，减免增值税，销售税，减免社会保障税（社保费）等等，这些减免税措施以帮助纳税人减轻税负，增加现金流，增强抵御疫情的能力，尽快恢复生产经营。但是每个国家减免税的条件和规定都不尽相同，如只限定直接受到疫情严重影响的行业，如宾馆，餐饮，旅游业，运输业，娱乐业等。有的专门特定受到疫情严重影响的具体地区。笔者提示“走出去”企业应该尽快了解和确认当地东道国的相关税收减免的具体规定，以便自身可以尽快充分享受相关的税收减免优惠。
（四）海关进口相关优惠规定
在疫情暴发后，各国受灾国家都将与抗击疫情相关的医疗物资，如口罩，护目镜，消毒液，体温测试仪，防护服，测试剂，相关防疫药品等列入国家战略物资。绝大部分国家都对上述防疫物资限制出口，但是鼓励进口相关上述防疫物资和一些生产的必须货物，并实施了相关的关税减免（如减免进口环节的关税，进口环节的增值税，消费税，相关通关的检测费用等）和快速通关的绿色通道。笔者提示；“走出去”企业为了恢复和持续自身企业的生产，经营，或者为了向东道国当地华侨或当地公益机构做捐赠，将会从中国或者其他第三国进口上述部分防疫物资。“走出去”企业需要了解当地东道国最新的相关关税减免税规定和监管规定，以便及时享受到关税减免和通关的便利。
（五）企业费用扣除，亏损结转税收优惠规定
一般来说，各国所得税法都规定：企业在所得税税前可允许抵扣的成本，费用（如机器设备和房屋折旧，修理费用的摊销等），有一定的比例或规定限额及要符合一定的限定条件。这样既可以保证企业生产经营的成本，费用可以合法地在税前列支，也保障国家的税基不受侵蚀。当企业经营亏损，一般都可以将累计亏损向以后年度（甚至向以前年度）结转，向以后（或以前）年度结转一般有规定的年限（如3-5年）。这样企业在未来有利润时，可以先弥补累计亏损，少缴或不交企业所得税，进而减轻企业税负和节省现金流。在目前严重的疫情下，企业的生产经营受挫，遭受亏损，现金流更加短缺。有些国家就实施了更加灵活和宽松的税前费用列支，亏损抵扣的特殊优惠。如允许企业加大税前费用列支，更快的如加速折，累计亏损结转的年限延长等。笔者提示：“走出去”企业要及时保留相关财务记录（凭据）和做好财务核算，了解相关特殊税收规定，调整财税差异，以便最大限度的充分利用此类相关税收优惠规定。下面是一些国家的具体规定，以供参考。澳大利亚：对收入低于5亿美元的企业将暂时允许加速折旧，除了当前的折旧扣除额外，还允许额外扣除50％，但仅适用于2020年3月12日之后购买并于2021年6月30日投入使用的资产。新加坡：2020课税年的未使用资本津贴和贸易损失可以结转至紧接2020课税年之前的三个课税年（即2019课税年，2018课税年和2017课税年，上限为100,000新元）根据条件；如果纳税人在2021估税年期间因购置工厂和机器而发生资本支出，将有不可撤销的选择权，可以在两年内申请加速的免税额：2020估税年和2021估税年的25％；纳税人如果在2021年税前的装修和翻新（R＆R）上产生了合格的支出，将有一个不可撤销的选择权来要求在一个年度内进行R＆R扣除。
（六）捐赠的税收优惠规定
各国政府对自然灾害下，特别对这次特殊的Convin-19疫情下，都颁布了一些特殊的税收优惠政策。如为了鼓励和支持企业和个人捐赠，对相关捐赠款项，物资给与所得税前列支，免征相关流转税（增值税，销售税）和关税等税费。为了管理和监督相关捐赠事宜，相关国家都规定了可以享受税收优惠的合格受赠机构及相关受赠凭据。很多“走出去”企业和个人或与当地东道国政府，公益机构，或与当地中国企业协会，华侨组织一起联合携手抗击疫情，为当地社会，民众积极做一些公益捐赠。笔者提示：“走出去”企业和个人最好采用“间接捐赠”方式，即要提前确认当地东道国合法的受赠国家机关或有资质受赠的公益机构，将要捐赠的款项和货物捐赠给当地东道国的合格受赠机构，而不是直接捐赠给受益单位和个人，并同时及时获取合法的捐赠凭据，这样可以保障既做到了做善事，也可以享受税收减免，同时还可以避免不必要的或有的法律责任（如不合格的捐赠物品的赔偿责任）。下面是一些国家（地区）的具体规定，以供参考。香港特别行政区：企业和个人可在其纳税年度的评税基期，申请依税法认可的慈善捐款费用扣除，但是捐赠费用总额最高不可以超过应评税入息或利润的35%，另外，但现金捐款总额不得少于港元100元，实物捐款暂不可以在税前抵扣。柬埔寨：柬埔寨税法规定，一般情况下，捐赠方的捐赠费用可以在税前抵扣，但不能超过应纳税所得额的5%。受赠方要将捐赠收入计入其他业务收入，需要缴纳企业所得税。受赠机构必须是具有宗教、人道、教育、科学研究等有在柬埔寨财政与经济部注册的非盈利组织机构与柬埔寨官方政府机构。马来西亚国：马来西亚国税局声明规定，符合以下三种类型的捐赠，可以全额在所得税税前扣除：•卫生部设立的COVID-19基金的现金和实物捐助；•向国家灾难管理署设立的COVID-19基金捐款；和•根据《1967年所得税法》第44（6）条向认可的机构捐款。对于在应对COVID-19时提供的设备/物品的捐助，要求捐助者使用财政部（MOF）提供的格式获得接受者的收据，并附有由接收者发行的正式邮票。此外，要求捐助者妥善记录与捐款有关的交易，并在2020课税年度的税收申报中表列示，以便将来的审计。澳大利亚：用于人道主义的捐赠货物或者服务，可以申请全额免征销售税（GST）。接受免税捐赠的机构必须是注册的慈善组织。注册的慈善机构必须向捐赠人提供可税前抵扣的收据，该收据中要注明可税前抵扣的金额，并注明慈善机构的注册号码。现金捐赠按面值计算，现金以外的捐赠必须按其成本价值估值。
（七）关于新冠疫情影响的转让定价指引
经济合作与发展组织（以下简称：经合组织）于 2020 年 12 月 18 日发布了《关于新冠疫情影响的转让定价指引》（Guidance on the Transfer Pricing Implications of the COVID-19 Pandemic，以下简称：《指引》）。《指引》代表了包括中国在内的 137 个经合组织税基侵蚀和利润转移（以下简称：BEPS）包容性框架成员国/地区的一致意见，旨在为税务机关与跨国企业如何从转让定价角度分析新冠疫情所造成的影响提供指导性建议。《指引》强调，应当将独立交易原则作为分析新冠疫情期间受控交易（即关联交易）的基本原则。
《指引》针对以下四个重点议题，阐述在新冠疫情期间，如何运用独立交易原则进行转让定价分析：
1.可比性分析；
2.新冠疫情对跨国企业造成的经营损失以及如何分配疫情相关支出；
3.政府补贴与支持项目；
4.预约定价安排。
《指引》明确指出，应当使用独立交易原则就新冠疫情期间的受控交易开展转让定价分析，避免采用标准化和程式化的分析方法，并强调转让定价结果必须反映受控交易的具体事实及其所处的经济环境。对交易双方在受控交易中所从事具体活动的分析，是能否准确界定交易及前述“具体事实及其所处的经济环境”的基础。对此，跨国企业需要准备全面的文档，详细记录新冠疫情带来的特殊影响，并支持其转让定价结果符合独立交易原则。
- 新冠疫情下税收协定和居民身份问题
2020年4月，经济合作与发展组织（OECD）发布《OECD秘书处分析报告：税收协定与新型冠状病毒肺炎疫情产生的影响》（以下简称“旧版指引”），针对由于新冠疫情造成的员工工作地点临时性变化，是否会带来常设机构或个人、企业税收居民身份认定的相关风险，提供了相关分析和解释。今年1月21日，OECD发布《OECD更新版指引：税收协定与新型冠状病毒肺炎疫情产生的影响》2（以下简称“新版指引”，下文新旧版指引统称为“OECD指引”），对旧版指引进行了补充，包括：1）对旧版指引中未囊括的情形进行了分析；2）检验了旧版指引中的分析和结论随着疫情的持续发展是否仍然适用；3）汇总了部分税收管辖区针对新冠疫情下相关问题的政策与实践。
新版指引主要更新如下：
- 明确新版指引仅适用于由于新冠疫情下政府实施公共卫生措施（例如：出行限制或经营限制）而导致的情形；
- 明确新版指引旨在避免双重征税，但不应用于产生双重不征税；
- 进一步明确固定场所常设机构、非独立代理人常设机构以及建筑工程型常设机构判定的主要考量点；
- 详细讨论了受雇所得的征税权划分，例如当员工异地滞留并履职超过 183 天时，应如何适用 OECD 协定范本中受雇所得条款下的 183 天测试；
- 总结了部分国家（包括：澳大利亚、加拿大、爱尔兰、英国、美国等）针对新冠疫情下有关常设机构和税收居民身份的判定、受雇所得如何征税等问题的政策口径。
新版指引讨论了税收协定和OECD协定范本注释在以下三种情形中的适用：
（1）常设机构的判定，包括建筑工程型常设机构中途停顿作业的情形；
（2）企业和个人税收居民身份变化的判定，尤其是运用“加比规则”解决双重税收居民身份的情形；
（3）取得受雇所得如何征税。
判定常设机构的主要考量
- 根据至少一方税收管辖区相关政府对疫情公共卫生健康措施的要求或建议，员工居家远程办公的，不应认为员工所受雇的企业在该地构成常设机构。通常在判定企业是否构成固定场所常设机构时，一般会考虑该场所（1）在时间上是否具有一定的持久性，且（2）是否由企业所控制。因此，如果员工在政府停止实施公共卫生健康措施后依旧采取居家办公的模式，该场所可能会被认为具有一定程度的持久性。不过，还要从该场所是否可以由企业控制（重点考虑员工是否被企业要求居家办公）来判定常设机构的风险。
- 根据至少一方税收管辖区相关政府对疫情公共卫生健康措施的要求或建议，代理人在特殊情况下临时居家办公并在其居住地税收管辖区代表非居民企业订立合同，不应视为“经常”行使权力以企业的名义签订合同，因此也不应视作企业在该税收管辖区构成非独立代理人常设机构。前提是该代理人在政府停止实施相关公共卫生健康措施后不再继续上述行为。
- 通常，在计算建筑工程的持续时间时，不会扣除“临时”停工的时间。新版指引也再次强调了上述观点。但 OECD 协定范本注释中并未对“临时”停工作出明确定义。不过，指引也表示各税收管辖区可以结合自身对疫情的管控措施，考虑在计算建筑工程的持续时间时，允许扣除因疫情 影响而造成“非临时 ”停工的时间。以中国为例，国家税务总局在国税发[2010]75 号中曾对建筑工程型常设机构的判定标准作出规定，“对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后, 因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因） 中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期”。但是为了应对疫情对跨国企业带来的特殊税收影响，国家税务总局在 2020 年 8 月公布了《国家税务总局疫情防控期间税收协定执行热点问题解答》响，施工人员和管理人员全部撤出场地，造成项目暂时全面停工，导致实际工期最终超过时间门槛，该种情形不属于上述规定中不得扣除中间停顿作业日期的因故中途停顿作业的情形。在计算该工程项目持续时间时，应允许扣除仅因疫情影响造成全面停工的日期。
判定税收居民身份变化的主要考量
1.企业税收居民身份的认定
新旧版本指引的观点一致，即：在运用税收协定“加比规则”判定企业的税收居民身份时，一般来说不应仅仅由于参与企业管理和决策的高管遵照当地税收管辖区政府对疫情公共卫生健康措施的要求或建议而无法出行，来判定企业的税收居民身份发生变化。
2.个人税收居民身份的认定
新旧版本指引的观点一致，即：在运用税收协定“加比规则”解决双重税收居民身份问题时，即使个人受疫情影响暂时在异地居住，其税收居民身份一般来说也不应当改变。新版指引补充，在评估个人税收居民身份时，应考虑“正常时期”（即政府未针对新冠疫情而采取公共卫生健康措施的时期）的情况。但当政府停止实施相关公共卫生健康措施后，如果个人依然保持异地办公的状态，则应采取其他方式判定其税收居民身份。
受雇所得的相关征税问题
新版指引认为，在考虑受雇所得条款的适用以及居民地和来源地征税权的划分时，应根据不同的情形分别讨论，具体包括：
1.当跨境受雇人员由于暂时无法前往受雇地（即：来源地）而在其家中（即：居民地）办公，其取得雇主所在地政府（即：来源地）发放的疫情稳岗补贴，根据受雇所得条款，应在受雇地（即：来源地）征税；且
2.若跨境受雇人员因至少一方税收管辖区相关政府对疫情公共卫生健康措施的要求或建议，被限制出行并在异地滞留，在对其适用受雇所得条款下的 183 天测试时，应剔除由于新冠疫情导致的异地滞留时间。
部分税收管辖区针对新冠疫情下相关问题的政策与实践
在新冠疫情全球持续发酵的背景下，诸多国家和地区也纷纷出台指引，就疫情可能引发的跨境税收问题作出了明确。从新版指引的归纳总结来看，其中举例的大部分国家所持基本观点与 OECD 指引类似。以加拿大为例，加拿大税务局发布相关指引，明确：（1）由于当地政府疫情管控限制出行，员工在加拿大远程办公，通常并不会视作员工所受雇的企业在加拿大构成常设机构。同样地，由于被限制出行，员工在加拿大代表其非居民雇主订立合同，其非居民雇主也不会被因此视为在加拿大构成代理人常设机构；（2）加拿大税务局在运用“加比规则”判断相关企业的税收居民身份时，并不会仅仅因为公司高管由于当地疫情管控限制无法出行，而需要在加拿大参与董事会，从而判定其成为加拿大税收居民企业；（3）个人仅仅因为当地疫情管控滞留加拿大，通常不会影响其税收居民身份。在计算其居住天数时，会剔除由于限制出行而在加拿大逗留的时间。
（九）新冠疫情下常设机构和税收居民身份的认定
1.常设机构的认定
固定场所常设机构：因新冠疫情导致员工工作地点突发性、临时性变更的（例如在平时工作场所以外的其他税收管辖区内办公，包括居家办公等），不应视为员工所受雇的企业在该税收管辖区构成常设机构。通常，固定场所常设机构应具有一定程度的持续性，并且由企业控制，企业通过该固定场所，开展全部或部分企业业务。因此，不应单纯由于疫情带来的工作场所变化而判定构成固定场所常设机构。
非独立代理人常设机构：因不可抗力或政府规定，境外企业员工或代理人短期内（非日常）临时在家办公并在其居住地税收管辖区代表其非居民雇主或委托人订立合同，不应视为“经常行使权力以企业的名义签订合同”，因此也不应视作企业在该税收管辖区构成代理人常设机构。
建筑工程型常设机构：在计算建筑工程的持续时间时，应包括由于材料或劳动力短缺等原因导致中途停顿作业的时间，以确定该建筑工程项目是否构成常设机构。换言之，不应剔除由于新冠疫情导致的临时停工时间。
2. 企业税收居民身份（或实际管理机构所在地）的认定
在适用税收协定判定企业的税收居民身份，特别是运用“加比规则”时，不应仅仅由于企业首席执行官或其他高管无法出行或暂时异地办公，而判定企业的税收居民身份（或实际管理机构所在地）发生变化，这也不应导致企业获得双重税收居民身份。根据目前大多数协定中的“加比规则”，当企业同时为两个税收管辖区的居民时，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。OECD 报告指出，应通盘考量整体相关事实，以判定“惯例”、“通常情况”下的实际管理机构所在地，而不是仅考虑突发性、临时性的情况。
3. 个人税收居民身份的认定
如果能够适用税收协定中解决双重税收居民身份问题的“加比规则”，即使个人受疫情影响暂时在异地居住，其税收居民身份一般来说也不应当改变。
4. 受雇地与居住地不一致的员工取得受雇补贴何处征税
疫情期间，一些跨境受雇人员由于暂时无法前往受雇地（即来源地）而在其家中（即居民地）办公，其取得雇主所在地政府（即来源地）发放的受雇补贴，应在来源地还是居民地征税？OECD 报告认为，应由疫情暴发前的工作地（即来源地）征税。在这种情况下，受雇补贴的性质类似于离职补偿，因此来源地应对这类收入拥有征税权。
