国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究
原创 国际税收 国际税收 2024年05月13日 10:08 北京
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姜跃生（江苏省国际税收研究会）
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自2013年二十国集团（G20）/经济合作与发展组织（OECD）启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，国际税改经历了BEPS 1.0和BEPS 2.0两个阶段。在此期间，国际税收规则发生了百余年来最大的变化，国际税收领域亦从未像今天这样，成为国际经济政治议题的焦点之一。与此同时，自中国2013年发起共建“一带一路”倡议以来，因市场、技术、成本、供应链等因素开展国际化经营的中国“走出去”企业，亦呈现前所未有的对外投资格局和规模。国际化经营已然成为“走出去”企业提高全球竞争力、打造世界一流企业的必由之路。两大历史性潮流的十年交汇和互动，推动中国“走出去”企业全球经营水平（尤其是财税管理国际化水平）不断提高。中国“走出去”企业应以2024年全球最低税将在数十个国家和地区落地实施为契机，进一步提升全球税务战略管理水平，实现新跨越。
一、认清形势、明确挑战是中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的前提
（一）国际税改的主要内容 今天，国际税收领域所发生的历史性变化，源自国际税改三大方面内容的风雷激荡和相互叠加。
一是全面完善国际税收规则，防范跨境避税。2013年至2015年，G20委托OECD制定15项BEPS行动计划，以对传统国际税收规则体系进行全面排查堵漏和系统性完善。BEPS项目成果报告共有千余页，但其核心内容可归纳为5条：国际税收规则从侧重防止双重征税到兼顾防止双重不征税、少征税；利润应在经济活动发生地和价值创造地征税；经济实质要与法律形式相匹配；商业安排的主要目的或主要目的之一不应是税收利益；无形资产是价值创造的主要来源，无形资产收益应当在不同国家间就其研发、价值提升、维护、保护和利用（DEMPE）5个环节进行共享。
二是加强税收透明度建设，打击跨境逃避税。提高税收透明度的标志性事件有以下几类：从美国提出双边的《海外账户税收遵从法案》到OECD提出多边的《金融账户涉税信息自动交换标准》；双边或多边税收信息交换由企业财税数据扩大到金融账户信息及往来明细；跨国企业的国别报告从不同国家税务主管当局之间共享到在网上向社会公众公布（如欧盟）；反洗钱、反逃避税、反腐败逐渐融为一体；美国、加拿大、英国、欧盟多个成员国以及开曼群岛等制定税收透明度有关法律法规，规定除政府机构及其控股实体、非营利组织、上市公司、金融机构、大型企业外，拥有企业25％及以上股权份额的股东、实控人、实有人等有关信息必须向指定的政府机构登记，且该信息在政府部门间共享。税收透明度建设的十年发展历程有力地证明，反洗钱合作是各国政府的“最大公约数”，反洗钱已成为推动税收透明度建设、打击跨境逃避税的直接动力。反洗钱、反逃避税、反腐败日渐融合，成为多边自由贸易规则的支柱之一，推动税收透明度建设飞跃式提升。 三是先立后破，探索构建国际税收新规则体系。2019年，OECD提出国际税改“双支柱”方案。其中，支柱一围绕经济数字化带来的税收挑战，对传统税收管辖权进行了一定程度上的革命性变革；支柱二围绕全球最低税规则，在减少税会差异、规范税基、统一最低税负上进行探索，并推动国际税收征管领域将跨国企业集团视为单一征税实体的转变。具体而言，“双支柱”方案由以下具体规则构成。支柱一金额A规则，全球合并财务报表销售收入超过200亿欧元且税前利润率超过10％的大型跨国企业，须将“剩余利润”（指超过税前利润10％的部分）的25％部分，依各相关市场辖区实现的合格销售收入进行分配；支柱一金额B规则，凡从事跨境B2B产品（含数字产品）销售且构成基本分销商的跨国企业，在区分为三大行业的基础上，通过营业资产和营业费用同销售额的比值划分为5个档次，分别适用不同的销售利润率，实现独立交易原则的简化适用；支柱二全球反税基侵蚀规则，对于全球合并财务报表销售收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，如其某一辖区内集团组成实体实际税负不足15％的，由投资所在辖区或总部所在辖区的税务机关依次将差额部分补足征税，若总部所在辖区不征税，则由集团成员所在辖区共同将集团的全球低税收入加以分享；支柱二应税规则，当跨国企业从来源国对外支付利息、特许权使用费、集团内劳务费等关联费用时，若接受所得国的经调整税率不足9％，来源国可将不足的部分在本国补足征税。 （二）国际税改对国际社会的影响 以上三大方面国际税改内容对国际社会带来的变化是历史性的，也是深远的。概括而言，集中体现在以下几个方面。 一是国际税收逐渐成为国际政治经济的重要议题。从七国集团（G7）财长和央行行长会议的每次磋商到BEPS包容性框架140多个成员的共同讨论，从G20财长和央行行长会议的文件批准到G20领导人的政治推动，以及近两年联合国大会对《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议的讨论和批准，都是国际税收逐渐成为国际政治经济重要议题的具体体现。 二是国际税收逐渐成为国际经济治理的重要工具和手段。在国际会计准则的基础上，国际税改“双支柱”方案致力于推动税基、最低税率、利润分配公式及量化标准的全球统一，为全球范围内利率、汇率、税率的联动奠定了基础。 三是国际税收逐渐彰显按规则分税的财政意义。跨国企业集团母公司需要对支柱一金额A的“剩余利润”在全球范围内分配提供数据、进行测算，并将分配方案提交母公司所在辖区税务机关审核。该辖区税务机关再同相关国家税务机关进行多边磋商，形成共识后再分配税款。由此可见，全球各辖区按规则分税具有浓厚的财政意义。 四是税收争议解决机制由相互协商程序等行政措施向专家组裁定等准司法措施转变。在支柱一金额A的税收确定性框架中，专家组裁定虽然不是终极裁定，不服从者还可向自身所在辖区法院起诉，但其裁定的强制性已超过《巴塞尔协议》对银行业同行审议的制约程度。考虑到税收是国家主权的集中象征，这一超越意味深长、意义重大。 五是国际税收合作从双边、多边到全球一致行动，为世界税收组织的出现和运作奠定了坚实的基础。 （三）国际税改对跨国企业全球税务合规的影响 十余年来，国际税收规则和国际税收形势发生了历史巨变，对跨国企业全球税务合规带来了前所未有的挑战。 一是面对的形势较为复杂。现阶段，国际税收新旧规则交替，大小企业适用的国际税收规则并存，加之国与国之间的立场不一致、OECD与联合国对国际税改的态度不相同，致使国际税收领域呈现合法性与合理性交织、经济实质与法律形式交替、反逃税与反避税交融、企业与个人的涉税问题交汇等复杂局面，使跨国企业面临的形势较为严峻。 二是面临的税收风险有所加大。跨国企业在全球生产经营中所面临的税收不确定性有所增大，特别是面临的双重征税、多重征税的可能性增大。在税收增收导向下，一些国家的税务机关简单粗暴执法现象增多，税收争议解决的难度加大。在此形势下，跨国企业不仅可能承受巨额补税带来的经济损失、信誉受损，其负责人还可能面临刑事追责的风险。 三是对跨国企业税收专业水准的要求有所提高。跨国企业全球税务管理不仅要具备国际水准，而且要有战略思考和整体设计能力，能够对相关涉税风险进行系统应对。 四是中国“走出去”企业面临的挑战更为严峻。中国部分“走出去”企业国际化经营尚处于起步阶段，其国际税收研究和实务水平与国际水准相比尚有不少差距，加之政治和安全等非税因素对中国“走出去”企业带来的风险，使得中国“走出去”企业加强全球税务战略管理迫在眉睫。
二、转变观念、建立机制是中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的基础
在国际税收新旧规则交替、税收不确定性有所增加的背景下，中国“走出去”企业亟须加强全球税务战略管理，加强超前思考、整体设计、系统筹划，用企业自身的确定性应对国际税收环境的不确定性。这既是企业解决国际化经营中所面临涉税风险的需要，也是实现持续经营、稳定发展的需要。 税收是企业生产经营中的重要成本要素。跨国企业在合法、合理的范围内进行税收规划，做到税收优惠政策应享尽享、“法无禁止即可为”的创新探索，进而使企业全球经营成本最小化、税后利润回报最大化，是其在愈加激烈的国际竞争中立于不败之地的必然选择。由此，全球税务战略管理能力是跨国企业国际化经营水平的重要体现，也是企业国际竞争力的核心指标之一。与国际性的跨国企业相比，中国“走出去”企业在此方面仍有较大短板，应尽快加以弥补。 一是应在董事会领导下制定全球税务战略管理规划，明晰有关税务管理组织架构及组成部门的职能与风险，审定集团成员在各辖区的定价原则和利润全球分配的方案，并推动部门间加强联动，建立岗位职责体系。 二是对国际税改新规则、国际税收协定、转让定价等较为复杂和专业化的事项，应根据行业特点和自身实际，建立总部垂直管理机制或总部与集团成员条块结合、总分结合的半垂直机制，使总部既对国际税收问题的处理有统一标准和技术支撑，又能对集团成员投资目的国（地区）遇到的问题及时反应、灵活处置。 三是要制定或建立全球税务战略管理工作制度、业务流程和数字化的管理系统，确保涉税数据的准确性、逻辑的严密性、内部处理的一致性、信息资料积累的持续性。 四是要加强国际税收专业人才的培养，尤其要加强能进行整体思考和顶层设计，且专业精湛、眼光独到、具有国际水准的税务战略人才的培养。 五是要加强全球税务规划管理产品的研发。企业要像研发科研产品一样组织人员进行全球税务规划管理产品的研发。最了解企业的是企业自身，只要研发团队打通企业全球经营的重点环节，日积月累、久久为功，就一定能开发出足以体现行业特点、产品特征、企业特色的税务规划管理产品，使企业在全球税务规划、外在风险防控、跨境税收争议解决中获得主动权。
三、建立富有竞争力的全球价值链是中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的核心
全球税务战略管理并不是跨国企业集团在全球范围内会计核算、纳税申报、涉税处理的简单相加，也不仅是准确核算、及时申报、“三流”（物流、票流、资金流）一致等微观操作上的要求，其核心应是跨国企业集团根据全球经营战略，统筹商业与税务考量，统筹法律形式与经济实质，统筹居民国与来源国，围绕成本最小化、回报最大化，促进全球投资形式、组织架构、成员分布、功能配置、定价原则、政策享受、利润匹配、争议解决等事项最优化，从而实现功能风险配置商业逻辑强、利润全球分配合规程度高、适用国际税收规则（尤其是国际税改新规则）内部风控程度好、双边及多边税收争议少的目标。 企业对全球价值链的设计和搭建，应从一开始就同时考虑商务、法务、财务、税务等多方面要素，系统统筹，使这些要素相互融合，形成特色。 一是要从法律形式与经济实质相匹配的角度，设计和建立跨国企业全球组织架构。在比较利弊的基础上，综合运用法人实体、控股公司、合伙企业、信托实体、投资基金、常设机构、分公司、代表处等各类实体形式，全面考虑法务、人员、成本、税务等要素条件，优化企业总部、地区控股公司、研发中心、共享服务中心、财务金融中心的选址和职能配置，同时注意全球控股链条下不同辖区资本、资金、投资收益流动的可靠性和享受税收协定优惠的可行性。在当前国际税改的背景下，应尽量避免设置不符合OECD及各国关于经济实质要求的空壳公司和频繁进出避税地的控股结构。 二是要从价值创造论出发，给跨国企业全球经营的每个实体界定功能、风险、使用的资产和人员。要从跨国企业经营需要和税务考量出发，优选全风险实体、半风险实体、契约或合同式无风险实体等功能类型，并在研究全球商业数据库和本地数据库的情况下，对每个已定义功能和风险的实体赋予其合理的利润水平。要防止在功能、风险的界定和履行上出现明显“名实不符”的问题，对国际税收规则和国内法已对某类功能实体制定明确的定性范围、量化指标和利润水平的，应当尽量遵照，以免与当地税务机关因功能与利润匹配的问题发生争议。
三是要从独立交易原则出发，规范跨国企业关联交易管理。任何商业安排都不宜把获取税收利益作为其主要目的或主要目的之一，在内部关联购销和利息、特许权使用费、劳务费的关联支付上，要在寻找可比对象、进行差异调整、优化定价方法的基础上进行定价和补偿，并注意同行业、同类企业、同类产品价格和利润信息的搜集及整理。要做好国别报告、主体文档、本地文档和关联交易的申报，尤其是按规定出具国别报告。特别是如果涉及支柱二过渡期内安全港规则的适用，国别报告更要应出尽出，并反复推敲其内部机理，力求精准，防止因国别报告未出或有误不能适用安全港规则现象的发生。注意对外关联支付的真实性、完整性和合理性，防止被当地税务机关定性为涉嫌洗钱而遭到调查。
四是要发挥无形资产在跨国企业全球价值链构建中的“定海神针”作用。无形资产具有独特性和独占性，其收入具有高度流动性，而其补偿具有难以比较和难以量化的特征。正因如此，无形资产所有权、使用权在全球的配置和授予，以及特许权使用费的收取成为大型跨国企业界定集团成员功能、调节跨国利润水平的“利器”。为此，中国“走出去”企业应对标国际标准，对企业的无形资产进行界定、账载、评价和估值，解决企业内部研发部门与财务部门的脱节问题，使企业财税人员了解无形资产价值创造的全过程，熟知所在企业无形资产估值的特殊性。一旦企业在境外发生税收争议，财税人员能以理服人并为企业争取主动权。 五是要关注自由贸易协定对原产地价值成分比例的要求。注意结合双边自由贸易协定和《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）等多边自由贸易协定关于原产地价值成分比例的量化要求，以及原产地料件加工增值计入原产地比例的规定，将企业全球价值链的设计与企业投资目的国和原产地料件进口国的选择结合起来，将原产地成分加工增值的比例控制与企业间关联价格的定价原则、全球最低税中经济实质豁免的要求进行统筹，实现关税优惠政策和国际税收处理的双赢。
四、有效应对国际税改“双支柱”方案是中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的当务之急
（一）高度重视全球合并财务报表的编制工作 国际税改“双支柱”方案的实施需以跨国企业集团全球合并财务报表为基础。由此，跨国企业集团编制合并财务报表的质量直接关系到企业对国际税收规则的运用，也直接决定着企业面临涉税风险的程度。目前，无论国内学术界、中介机构，还是跨国企业本身，对全球合并财务报表的研究还不够。中国“走出去”企业要围绕内部交易抵消、暂时性和永久性差异的税务调整、共同费用的划分、各辖区成员实体税负的披露等难点问题，以及与国际税收规则衔接等热点问题，加强对全球合并财务报表的研究分析和实战演练。 （二）尽量规避适用烦琐的“双支柱”方案相关规则 部分中国“走出去”企业尚处于国际化经营的初期，对国际税收规则不熟悉，相关经验不足，人才储备不够，如对相关涉税业务处置不当，将面临惨重的损失。因此，在条件允许的情况下，规避适用烦琐的“双支柱”方案相关规则十分必要。一是通过调节股权控制架构和实控权配置，调整全球合并财务报表的合并范围，降低全球合并财务报表的整体销售收入规模，从而规避“双支柱”方案的适用。二是对现有集团成员进行适当分立，减少集团全球合并财务报表的规模。尤其是对于以内销为主的企业，应尽量减少设置国外“窗口”公司，以免被纳入“双支柱”方案的适用范围。三是尽量防止因在国外设立的办事处、联络处等被判定为常设机构而被纳入“双支柱”方案的适用范围。尤其是在国外没有直接投资、仅因销售货物或提供劳务而有可能被判定设有常设机构的企业，可尽量设法使设立的办事处、联络处所发生的活动属于准备性、辅助性活动范围，从而防止最终被判定为常设机构。四是对于最终控股母公司所在辖区尚未开征全球最低税，或最终控股母公司所在辖区的股东对辖区外低税实体的控股比例低于80％的，最低补足税由最终控股母公司下一层级的中间控股母公司或部分控股母公司（低税实体的股权20％以上由企业集团之外实体拥有）所在辖区（该辖区已开征全球最低税）征收。此时可尽量采取免税的特殊重组方式，取消中间控股母公司或部分控股母公司这一控股层级，由最终控股母公司直接控制，并将最终控股母公司对低税实体的控股比例提高到80％以上，从而在尚未实施低税利润规则的三年过渡期内，免于按收入纳入原则在最终控股母公司所在辖区缴纳全球最低税。对于低税实体由合资企业集团控制（由两个各占50％股权的企业控制）的情形，按支柱二规则，需由各控股实体单独计算和缴纳全球最低税。若一方控股实体所在辖区尚未开征全球最低税，则可通过业务重组让该控股实体控制低税实体80％以上的股权，以便在过渡期免于适用全球最低税。五是最终控股母公司可采用投资基金、养老基金、不动产基金等形式，对新设立的公司或原有公司进行业务重组、股权转让，以规避适用全球最低税规则。六是借鉴国际经验，可由若干企业集团总部（以独立法人形式存在）通过协议安排的方式建立新的企业集团全球总部。此时该企业集团全球总部对协议参与方无控股控制，无须编制全球合并财务报表，但可进行集中决策、统一协调，形成协同效应。若协议参与方自身合并财务报表的销售收入不足7.5亿欧元，即可规避全球最低税的适用。 （三）用好支柱二方案的多个安全港规则 跨国企业可利用多个安全港规则，规避适用支柱二。一是微量排除规则。对近三年平均依国别年销售额低于1000万欧元、年所得少于100万欧元的跨国企业，可免予适用支柱二。二是经济实质豁免规则。对依国别加总所得小于有形资产折旧值的8％和工资薪金总额10％的部分，可免予适用支柱二。三是过渡期安全港规则。在2024-2026年三个年度内，依国别报告的数据简化计算的国别实际税负分别达到15％、16％、17％的，可免予适用支柱二。四是过渡期UTPR豁免规则。在过渡期内，如果母公司所在辖区法定税率超过20％，即便该辖区没有实施收入纳入规则而且有低税所得存在，那么集团成员所在的其他辖区亦不可使用UTPR对这些低税所得征税。五是企业国际化初始阶段UTPR豁免规则。在企业集团母公司所在辖区开始实施收入纳入规则的最初5年内，若该企业集团在母公司辖区之外不超过5个辖区经营，且在母公司辖区外经营的有形资产不超过5000万欧元，则即便该企业集团在全球范围内有低税所得，其他辖区亦无权使用UTPR对这些低税所得征税。因此，对于全球合并财务报表销售收入超过7.5亿欧元的中国“走出去”企业而言，在国际化初始阶段，应注意把握好投资辖区不超过5个、辖区外有形资产不超过5000万欧元这两个重要的量化标准，以减少无效市场辖区的投资，降低在投资辖区构成应税存在的概率。建议此类“走出去”企业多使用无形资产和数字化手段开展经营，控制有形资产总量，从而用好国际税改新规则，减少税务遵从压力和税收支出成本，促进企业在国际化初始阶段开好头、迈好步，行稳致远。 （四）用足涉及受控外国企业税制的特殊政策 按照支柱二方案各征税规则的适用顺序，对于本国低税利润而言，国内实施的合格国内最低补足税规则最为优先，其次是境外实施的以消极所得为征税对象的受控外国企业（CFC）税制。当国内低税利润的所得税实际税负不足15％时，应将母公司缴纳的受控外国企业税款还回一部分至来源国。所以，中国“走出去”企业到境外投资时，要高度重视受控外国企业税制的运用，了解居民企业和居民个人是否共同持有集团成员50％以上的股份，以及该集团成员是否设立在实际税负低于中国企业所得税法定税率水平一半的辖区，据此判定境外成员实体是否构成中国企业的受控外国企业。若构成受控外国企业，且境外成员实体所在国的实际税负低于15％，则应将汇回利润在中国应缴纳税款的一部分调整至最低税负的计算中，以提高全球反税基侵蚀（GloBE）有效税额。 （五）有效应对支柱一金额B规则的挑战 支柱一金额B规则主要适用于以B2B形式从事跨境货物销售的基本分销商，且该分销商不涉及生产制造及研发活动、不具有无形资产、不承担重大风险。该规则并无企业规模及销售收入的门槛要求，而是将企业划分为三类行业，并根据分销商营业资产和营业费用同销售收入的比值，将企业销售利润率划分为1.5％~5.5％的5个档次，以此实现独立交易原则的简化适用。虽然支柱一金额B规则简化了相关税收征管措施，但可能导致一些企业的实际税负明显提高。该规则对于出口中低档产品、利润微薄的中国“走出去”企业较为不利，而对分销高新技术产品、利润水平较高的发达国家分销商较为有利。
为此，中国“走出去”企业可采取以下措施进行应对。一是在跨境B2B的基本分销活动中，尽量采取线上销售形式，避免在境外设立分支机构或形成常设机构；二是确需设立境外分销实体的，应尽量将其定位为基本分销商，以此获得税收确定性，减少税收争议，同时可调整营业资产规模并减少相关营业费用，以适用较低档的销售利润率；三是将境外分销实体定位为基本分销商后，应适时将其所在辖区营销型无形资产、客户清单、合同谈签等超出基本分销功能的资本或业务转移至境外销售总部；四是收缩全球区域性线下营销网络，以区域内较大辖区的基本分销商为基地，通过线上销售方式辐射周边市场。
（六）高度重视可折旧有形资产的投资、购置及折旧计提 中国“走出去”企业应对有形资产的投资、购置以及折旧计提建章立制、建立台账，确保数据完整、准确，经得起税务机关的评估、审计。在“双支柱”方案中，有形资产的折旧在多个规则中有所体现，是计算常规利润回报合理水平的关键性指标。例如：在支柱一金额A规则中，用国别加总的有形资产折旧值和工资薪金额占集团全球有形资产折旧值与工资薪金额之比，乘以集团全球收入的10％，作为各国的常规利润；在支柱一金额B规则中，营业资产和营业费用与销售收入的比值直接决定着基本分销商的利润水平；在支柱二中，经济实质豁免规则以有形资产折旧值的8％和工资薪金总额的10％为基础，直接影响集团在某个国别的组成实体是否应缴纳支柱二补足税；当母公司所在国不征收全球最低税，而由集团成员共同分配全球低税所得时，其涉及的分配公式也是分国别的有形资产折旧值和员工人数占全球加总有形资产折旧值与员工人数之比。对此，跨国企业集团总部可通过新增投资设备、加速或降低折旧水平、跨境转移利用设备、以数字化方式降低经营资产规模等手段，合理调节“双支柱”方案相关规则的运用空间。 （七）适应全球税收透明度的新要求 由于越来越多的国家要求企业公开登记控股25％及以上股东、实控人、实有人的信息，因此中国“走出去”企业在国外进行登记时，应杜绝以代持人、代理人的名义登记股东身份，以免引起反洗钱、反逃避税、反腐败调查。
企业董事、高级管理人员、大股东的个人税收居民身份不仅涉及个人全球纳税地点的确认，而且影响企业税收居民身份归属国的判定，应当引起高度重视。中国“走出去”企业应每年对此进行自我评定，并及时向有关税务机关申报。税收居民身份归属国确定后，企业应将其在海外开设的金融账户信息交换到居民国进行比对，评估其海外收入申报的准确性，防止由此带来的税务处罚和补税风险。
此外，国与国之间的双边税收信息交换已扩大至企业金融账户及往来明细，由此，企业应确保其跨境交易的真实性和合规性，实现资金流与物流、发票流、人流的一致。
五、政策支撑是中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的保障
（一）健全和完善对外投资税制 一是细化和强化税收居民企业身份判定中实际管理地标准。建议将总部注册在海外但实际管理地在中国的企业，判定为中国税收居民企业。同时，建议规定若跨国企业集团最终控股母公司设在中国，则应按中国的企业会计准则等规定编制全球合并财务报表，并以此为基础适用“双支柱”方案的相关规则。此外，在商务领域，仍应承认其外国企业身份，以方便全球经贸往来。 二是完善受控外国企业税制。具体建议如下：将股份控制水平达到50％以上的标准由“股份控制”扩大到“市值控制”；将直接控股与间接控股的要求穿透至控股关系的最后一层；取消受控实体必须设立在实际税负低于中国企业所得税法定税率水平50％辖区的规定。此举一方面可使我国有权对营业利润中的低税所得征收补足税，另一方面亦可对受控外国企业的消极所得行使征税权。此外，为鼓励“走出去”企业将境外收入汇回境内，可对汇回境内的利息、特许权使用费、保险收入等，减按15％的税率征收企业所得税；对国家鼓励的因技术使用权转让收取的特许权使用费，经向税务机关报备，可以递延纳税。 三是为提高“走出去”企业的国际竞争力，可借鉴大部分发达国家的做法，对企业在海外取得的股息收入征税规则由现在的抵免制改为在母公司成本中可100％扣除的免税制。 （二）建立多层次、多角度的税收争议预防和解决机制 一是制定税收协定的技术解释文本。尽管中国对外签订的避免双重征税协定、安排、协议（以下统称“税收协定”）数量较多，但由于税收协定文本通常较为简单，不可能对“走出去”企业遇到的新问题全部加以明确，而有些问题已在OECD和联合国税收协定范本解释中明确，由此形成的税收争议会给企业经营带来一定的困扰。建议借鉴国外一些国家的做法，在双边税收协定正文外制定相关技术解释文本，对一些已形成共识的专门性问题加以明确和规定。 二是完善双边磋商机制。根据双边税收协定，缔约国双方税务主管当局举行的双边磋商是当前解决跨境税收争议的权威渠道。但双边磋商可能存在久拖不决、效率低下等问题。为解决该问题，建议借鉴国外一些国家的做法，对双边磋商两年或三年内尚未解决的问题，可提交至由独立第三方组成的专家组予以裁定。 三是完善预约定价安排机制。鼓励和支持我国“走出去”企业与投资所在国税务机关签订双边或单边预约定价安排，预定未来几年的定价方式，以提高税收确定性。同时，鼓励中国“走出去”企业就税收政策中的难点问题向投资所在国税务法院或税务机关提出税收事先裁定请求，以避免或减少税收争议的发生。此外，可按照经济共建、利益共享、信息互通、税源分享、征管简便的原则，在政治互信强、税收合作好的共建“一带一路”国家中，尝试将双边预约定价安排的谈签对象由一个企业上升为一个行业，并约定该行业今后3年至5年的利润率、成本加成率、资产回报率、折旧与工资回报率等量化指标，实行动态监控，到期后协商再续，为推动建立公平合理的国际税收秩序积累经验。 四是加入OECD倡导的国际税收遵从保障项目。对中国“走出去”企业在诸多辖区中涉及的同类税收问题，可由中国或其他国家税务机关发起，并由相关国家税务机关参与，按相同标准进行评估和审计，共同研究税收政策口径，进而达成具有多边共识的解决方案，有效解决企业双重或多重征税问题。
五是利用“一带一路”税收征管合作机制，加快税收争议解决在“一带一路”税收征管合作论坛中设立跨国税收争议分论坛，就跨国企业遇到的税收争议问题进行研讨。此外，可考虑在“一带一路”税收征管合作机制中设立税收争议解决专家组，对“一带一路”税收征管合作机制成员提出的税收争议案件发表不具强制力但有影响力的专家意见，由此形成符合发展中国家利益的税收争议解决机制。
六是在双边自由贸易协定或RCEP等多边自由贸易协定中，将税收争议纳入专家组可裁定的内容范围。除成员国政府外，成员国企业也可以发起税收争议仲裁的请求，使税收争议的解决更加便捷。
（三）抓住中国“走出去”企业布局全球价值链的契机，促进经济转型升级 一是设法把“根”留住。在支持企业全球化经营、构建全球价值链的同时，要防止企业利用业务重组、股权并购等措施将企业总部转移至海外等现象。为此，可以借鉴一些国家的做法，实施商务、法务与税务相分离的策略，即对仅在法律形式上将集团总部转移到国外的企业，在税务领域，十年内仍将其作为集团全球总部并对其全球所得征税。 二是做大做强集团总部。全球价值链的构建必然要求集团总部做大、做强，增强其决策、监督和集团共享服务提供的能力，这必然会在集团总部增加许多高技能高薪岗位。为此，在企业所得税上，应进一步放宽集团总部进行人才培养和培训的职工教育经费税前扣除的比例；在个人所得税上，应制定对集团总部派到国外提供技术和管理咨询的劳务人员的优惠政策，同时对集团总部招聘外国工程师和专家来华长期工作的，制定更加优惠的税收优惠政策。 三是积极培育无形资产。无形资产不仅是跨国企业国际竞争力的核心要素，而且从国外收取的特许权使用费也是政府的重要税源。对此，可以借鉴一些国家的做法，当企业向国外转移生产线时，税务机关应进行评估和审定；对涉及无形资产转移的，可向集团总部加征一定百分比的企业所得税。 四是大力发展跨境电商。RCEP和《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）均规定对跨境电子商务免征关税；支柱一金额A规则只针对全球销售收入超过200亿欧元且税前利润率超过10%的特大型跨国企业；若跨境电子商务维持在准备性、辅助性活动的水平，且在市场国不被判定为常设机构，则亦可规避适用支柱一金额B规则。因此，从跨境电子商务面临的全球税收环境来看，这是一个难得的机遇期。跨境电子商务企业应抓住机遇、乘势而上、做大做强。为此，可借鉴国外的做法，对跨境电子商务企业出口货物和劳务取得的境外所得，按应纳税所得额的70%计征企业所得税，同时确保企业的实际税负超过15%。
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（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第5期）
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姜跃生.国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究[J].国际税收，2024（5）：10-19.
