国际税收秩序形成与发展中的路径依赖：现状、影响及破局之路

　　 国际税收2024年04月19日

　　

　　作者信息

　　洪菡珑（福州大学法学院）

　　文章内容

　　在过去近一个世纪中，西方发达国家先后通过国际联盟（League of Nations）和经济合作与发展组织（OECD）影响并主导国际税收秩序的形成与发展，使其产生一定的利益偏向性，即制度与规范更符合发达国家的税收利益。发达国家持续从现行国际税收秩序中获取利益的现实，使其对现行国际税收规则与协调模式产生“思维惯性”，并极力维护既得税收利益。同时，发达国家在国际税收谈判与决策过程中已投入大量成本，这在一定程度上促使其专注于维护现行国际税收秩序。另外，发达国家与发展中国家在政治权力间存在的不对称，进一步加强了发达国家的优势地位，扩大了两者之间的资源差距，使得发达国家更有能力通过制定国际税收规则来巩固其核心地位和税收立场。现行国际税收秩序的演变与发展受制于过去的历史轨迹，并在此过程中形成了固化的制度框架与治理模式，即路径依赖。本文从梳理国际税收秩序存在实体性及治理模式路径依赖的现状出发，分析前述现状所带来的问题，并以此为基础，提出国际税收秩序路径依赖的破局之路。

　　一、国际税收秩序形成与发展中存在路径依赖

　　国际税收秩序的形成与发展并非一蹴而就，而是受到历史与制度因素的深刻影响，呈现出路径依赖的状态。现行国际税收秩序更多地反映了过去的决策与制度选择。早期形成的国际税收体系与协调模式奠定了现行国际税收秩序的基础，并在长时间内得以延续，形成历史所赋予的一种“路径”或“轨迹”，影响着后续税收政策与规范的制定。

　　（一）实体性路径依赖

　　在国际税收秩序的形成和发展中，传统的受益原则及征税权分配规则或多或少地受到了质疑与挑战，具体规则经过几番更新变得越发复杂。但是，其基本原则却始终没有被实质性更改，导致国际税收秩序呈现实体性路径依赖。

　　国际税收秩序的实体性路径依赖主要体现在以下三个方面：OECD税收协定范本、联合国税收协定范本等示范规则中的基本原则并未发生改变；基于OECD税收协定范本、联合国税收协定范本等示范规则而缔结的双边税收协定，以及根据双边税收协定及《跨国企业与税务机关转让定价指南》等指导性文件进行调整的各国国内税收制度基本原则也没有发生改变；由数千个双边税收协定组成的大型双边税收协定网络十分坚固且不易动摇，不可避免地产生了“文本惰性”。这种“文本惰性”为国际税收领域提供了稳定且可预测的法律制度，促进了稳定秩序的形成，在特定时期内是可行且有效的。然而，随着时间的流逝，这种稳定性已经逐渐僵化，无法对当今全球经济的复杂性和数字化变革作出足够迅速的反应。

　　实体性路径依赖体现了过去的经验和决策轨迹会影响行为体的认知与思维理念，而行为体的认知与思维理念会在未来决策路径的塑造中发挥一定作用。这意味着已运行多年的传统国际税收秩序的基本原则和制度已经产生底层认知固化。一方面，过往的制度选择产生了“粘性”，使得行为体长期习惯于特定模式，在一定程度上限制了当前制度选择；另一方面，随着投入的时间、金钱、技术和期望的增加，替代方案的转换成本也会上升，在一定程度上减少了选择其他更有效替代方案的可能性。为了不破坏在国际层面上已经取得的利益平衡和优势地位，处于国际税收谈判桌上的国家，尤其是发达国家，并不会倾向于偏离已商定内容，转而选择全新且未知成效的方案。并且，国际税收制度所产生的网络效应使大多数国家也不得不采用已固定下来的规则，从而阻碍国际税收制度进行实质性、根本性的改革。

　　因此，尽管国际税收制度随着时间的推移变得越发复杂，但是自20世纪20年代以来，其已形成了较强的路径依赖。虽然坚持传统国际税收制度在一定的时间范围内可以节约成本与资源，并提供具有确定性、稳定性和可预测性的秩序，但是，当传统国际税收制度随时代发展而呈现滞后性，无法有效发挥作用之时，对传统国际税收制度的坚持就变成了固步自封，从而在全球税收治理中产生问题与挑战。

　　（二）治理模式的路径依赖

　　目前，国际税收协调逐渐由多组双边国家的协调模式转变为一个多层次、多层面的全球税收治理结构，各部分彼此之间形成“网络关系”，即双边协调模式和多边治理模式共存。尽管有部分多边机制运用于如信息交换的税收行政合作中，但是，对于传统国际税收秩序运行的两大核心环节，即税权划分和税基确定，多边税收治理模式仍无法触及。前者在常设机构原则和独立交易原则的保驾护航之下，始终以双边税收协定为基础进行协调；而后者由各国的国内税收制度加以确定。

　　税基侵蚀和利润转移（BEPS）第15项行动计划（《开发用于修订双边税收协定的多边工具》）的产出成果——《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》），是利用多边协议来解决国际税收问题的创新之举。可是，其虽有“多边”之名，但在本质上却始终坚守“双边”之实。实际上，《BEPS多边公约》是通过一项多边机制来修订现行双边税收协定、简化更新现行双边税收协定网络的工作，其目的在于迅速实施BEPS项目所制定的相关措施，弥合前述措施与现行双边税收协定之间的差距，并保证双边共识框架的稳定性。实施《BEPS多边公约》的预期结果将与同时重新谈判数千项双边税收协定相同。因而，《BEPS多边公约》没有放弃双边协调思维，也不会取代现有双边税收协定，无法实现超越双边税收协定的既定目标。《BEPS多边公约》只是在一个固定框架内，以更完整、统一及快速的方式修订双边税收协定，缩短缔约国重新对每一个双边税收协定进行谈判的时间。可以说，《BEPS多边公约》以一种多边方式加固了双边税收协调模式。在程序上，现行双边税收协定中的实质性规则在该公约涵盖范围内可以以更加便捷的方式进行更新，而在未涵盖的范围内则继续有效，不受影响。

　　治理模式路径依赖意味着传统的双边税收协调模式并未受到绝对冲击。上千个双边税收协定已经在国际税收领域形成坚固的网络，成为协调征税权分配的核心方式。同时，由于在其形成过程中已经耗费了大量成本，各国有强烈的动机坚持此类治理模式，使前期投入的固定成本可以随时间的推移平摊到后续源源不断的产出上。并且，各国已经熟练掌握了这一基础的分配模式，基于现状的惯性也会使它们对全新治理模式产生一定的抵触心理。

　　   二、国际税收秩序路径依赖所带来的问题

　　   如前所述，国际税收秩序存在实体性及治理模式两种路径依赖。坚持传统路径并不意味着会产生绝对的负面效果，毕竟原有路径是对历史经验的充分运用，可以减少系统性风险，建立起一套具有连续性、稳定性及可预测性的规则体系。但是，随着社会的不断发展，原有路径有可能会导致制度僵化，阻碍国际税收制度快速适应新时代新挑战，随之而来也会产生一系列问题。

　　（一）实体性路径依赖所带来的问题其一，实体性路径依赖使国际税收制度滞后于商业模式发展。现行国际税收分配规则系基于单一商业模式的实体经济而设计的，仅是简单地在居民国与来源国之间划分征税权。因而，在经济全球化与数字化时代，该分配规则在适应新经济模式和技术变革方面存在不足，不能完全依据经济活动的实质性内容进行分配，导致无法有效对跨国企业进行税收征管。一方面，现行国际税收分配规则难以提供明确的理论基础来确定利润产生地，且居民国和来源国仅能与全球价值链上部分职能分工所在地相对应，也就意味着，其他职能分工所在地即使在全球价值链中发挥了重要作用，也无权对相关企业行使征税权。另一方面，由于无形资产产生的剩余利润在企业利润中的占比远超常规利润，越来越多的企业将重心逐渐转移至开发无形资产上。随之而来的是，无形资产所具有的无形性和高度流动性使现行国际税收制度无法精准捕捉到其所应归属的税收管辖区。同时，国际税收制度将跨国企业集团内部关联实体间的交易视为发生在独立实体之间的交易，采用独立交易原则进行征税，不仅忽略了同一集团内部实体之间存在的关联性，还使相似所得在不同税收管辖区间产生差异性税收后果，从而为跨国企业提供可乘之机，使其更易人为地将利润转移至低税辖区，降低集团利润的总体税负。其二，实体性路径依赖加剧南北贫富差距。现行国际税收分配规则事实上是西方发达国家在考虑彼此的经济增长状况、市场容量、劳动力成本、经济要素流动等经济条件大致相当的情况下设计的。当该分配模式在经济要素流动大致互惠的国家之间（如发达国家之间）适用时，可以产生较为平衡的效果，因为双方国家在该分配模式下所获得的税收收益和所遭受的损失或多或少地能够相互抵消。但是，当该分配模式在经济要素流动不平等的国家之间（如发达国家与发展中国家之间）适用时，将产生不平衡的税收效果。一方面，发达国家通常是资本输出国（即居民国），发展中国家通常是资本输入国（即来源国），后者的对外投资量与其接受他国的投资相比通常微不足道；另一方面，现行国际税收规则体系将更多的征税权赋予居民国，却对来源国的征税权施加诸多限制，因而发达国家能从中获益。而对于发展中国家而言，由于其可行使的征税权受限，征收的税款必然会不均衡地减少。因此，长期以来，现行国际税收分配规则一直被发展中国家诟病，认为其是工业化国家为自身税收利益设计的工具，而且发达国家始终在以牺牲发展中国家为代价的方式提取“卡特尔式”税收利润。随着双边税收协定的不断适用，现行国际税收分配模式一次又一次地在发达国家与发展中国家之间进行不平等的分配，进一步扩大了发达国家与发展中国家之间物质上的不平等，使发达国家更有能力制定有利于其利益及立场的税收规则，并利用这些规则从全球经济中攫取更多的利益，继续扩大发达国家与发展中国家之间的贫富差距。

　　（二）治理模式路径依赖所带来的问题其一，治理模式路径依赖使国际税收治理方式与全球化现实脱节。在全球化日益深化的背景下，国际税收领域仅在前期研究、谈判阶段采用全球性多边磋商模式，而对于那些日渐具有全球性的问题，如跨境税收的征收与管理等，在具体制度制定阶段仍继续采用割裂式的双边协调模式和单边措施。此类治理模式在实施过程中所能兼顾到的利益并不全面，应对效果十分有限，无法有效解决相关问题。因此，治理模式的路径依赖使得目前国际税收领域内的治理模式与真正意义上的全球税收治理还有很大的距离，无法完全适配当前全球化发展状况。其二，治理模式路径依赖导致各国国内税收制度与国际税收制度之间存在一定的割裂性。国际税收制度主要协调的是国家之间的税收管辖权冲突，解决不同国家在同一征税对象上可能产生的税收管辖权重叠问题。而各国国内税收制度主要规定具体征税种类和征管程序，包括税基计算、税率确定、纳税期限、减免税和违规处理等。然而目前，一方面，国际税收制度与各国国内税收制度之间连续性不足。国际税收制度的主要功能是划分征税权，并不干预各国国内税收制度中具体实质性征管规则的制定与后续实施。各国依据自身的经济发展情况及需要，制定适合本国的国内税法，不可避免地导致在细节设计方面存在规范性差异，并引发系列问题，如包括税基确定在内的税收结果在不同税收管辖区之间的不一致性、双重未征税和难以消除的重复征税等。而在实践中，不同国家对于不一致的税收后果较难通过相互协商程序及时有效解决，这是因为各国在税收这一关涉国家主权的事项上的让步意愿较低。另一方面，由于将国际税收制度落实到各国国内层面需要一定时间，特别是秉持国际法与国内法二元论的国家，其国内税收制度无法及时根据国际税收制度进行相应调整。虽然以BEPS行动计划为核心的全球性税收改革已经开始关注国际税收制度与各国国内税收制度之间的协调与配合问题，但目前二者之间的协调与配合仍然不足，无法实现预期目标。其三，治理模式路径依赖所导致的国际税收协调的有限性无法抑制税收逐底竞争。如前所述，双边税收协定仅可规范居民国与来源国之间税收管辖权的分配。各国仍然以一种维护本国税收主权的方式制定并执行本国税收制度，导致各国在税种、税基、适用税率以及税收征管方面存在差异。所缔结的双边税收协定也会由于缔约国之间的地缘、政治、文化、经济发展等关系而存在差别。再加上全球经营网络和数字化技术的蓬勃发展，使生产要素流动成本降低。一方面，流动性更强的纳税人（如跨国企业集团）更有能力利用不同国家税收制度的差异性作出税收筹划安排，最大限度地降低其在全球范围内的实际税负，最大化其税收利益，从而侵蚀相关税收管辖区的税基。另一方面，部分国家通过战略性地提供低税率和税收优惠等政策，吸引投资或阻止资本外流。随之而来的是，各国竞相设置较低的税率以保持税制竞争力，由此造成税收逐底竞争。税收逐底竞争不仅会降低一国税收收入，而且可能出现无法通过其他收入来源进行补偿的情况，还会加剧全球金融危机之后有关国家所面临的财政危机，削弱一些国家为公共服务筹集资金和进行再分配的能力，对国家税收主权和税收公平性构成严重冲击。

　　三、国际税收秩序路径依赖的破局之路随着经济全球化和数字化时代的到来，传统国际税收秩序面临前所未有的挑战。全球经济中涌现的新业态、新技术对传统国际税收规则造成巨大冲击，使改革国际税收秩序路径的需求不断增加。改革传统国际税收秩序所面临的重要挑战之一是，当行为体已经习惯既定的制度安排及治理模式时，很难轻易转向选择新的制度安排及治理模式。因而，如何在此前提下探寻国际税收秩序路径依赖的破局之路，至关重要。

　　（一）实体性路径依赖的破局之路在经济全球化和数字化背景下突破国际税收实体性路径依赖的窠臼，应当重新审视并反思国际税收秩序的基础——国际税收征税权分配模式。目前，为应对经济数字化带来的税收挑战，国际社会就征税权分配提出了两项新方案。第一项方案是支柱一方案下的金额A，在现有征税权分配模式的基础上，引入另一类有权征税的国家，即“市场国”，在有限范围内调整利润分配模式和联结度规则，以期使国际税收制度适应经济数字化发展并合理分配征税权。但是，金额A在设计上存在一些问题。其一，支柱一是在默认现行征税权分配规则合理的前提下，直接叠加新制度，无法有效解决现行国际税收制度本身存在已久的问题。其二，金额A为市场国创设的新征税权是对剩余利润的再分配，并将与现行国际税收征税权分配规则叠加适用，因而可能会给各国税务机关及纳税人带来更加沉重的执行负担和遵从负担。其三，金额A仅解决适用范围内的超大型跨国企业集团（全球约100家）跨境剩余利润的再分配问题，而不涉及未满足门槛要求的其他跨国企业；同时，其重新分配的仅是满足门槛条件的跨国企业集团的剩余利润的25%。因而，金额A的预期适用效果事实上十分有限。第二项方案是联合国税收协定范本12B条。该条款在不颠覆现行征税权分配模式的基础上引入新制度，以期解决对自动化数字服务所得的征税问题。从设计上来看，12B条没有引入新的享有征税权的国家，并且是基于双边税收协定提出的方案。认为该方案可行的国家可以直接与其缔约国进行谈判，通过修订双边税收协定或签署议定书来采用该方案。不过，12B条的表述过于简单，在所得定性、征税权分配规则、征管方式、与其他条款的适用关系等方面存在不确定性，因而联合国国际税务合作专家委员会仍需要就该条款进行更加详细的分析与阐释，以完善技术规则，助力该条款在实践中有效实施。另外，第12B条本质上是一种双边协调模式，无法直接适用于多边情形。经济全球化与数字化使跨境经济活动快速发生变化，对国际税收秩序提出了变革要求，首当其冲的便是其基础，即国际征税权分配模式。然而，一方面，由于各国的国情、经济形势各有不同，各国会有相应不同的利益权衡与考量，特别是在税收这一既与一国主权相关又与一国“钱袋子”相关的领域，想要修改现有规则或制定新的规则都绝非易事。而在不同方案背后推波助澜的是各国对本国税收利益的竭力争取。另一方面，由于国际税收秩序存在一定的实体性路径依赖，在改革过程中面临的重要挑战之一是，当行为体理念与行为模式已适应既定的路径安排时，行为体不会轻易选择新的制度重新适应，使得原有的方案难以改变。不过这并不意味着，国际征税权分配模式会被永久锁定且毫无被打破的可能。只是，相比于部分学者提出的基于最终销售目的地的现金流税（Destination-Based Cash Flow Tax,DBCFT）等完全颠覆现行征税权划分方式的改革方案，OECD支柱一金额A与联合国税收协定范本12B条尽管存在不足之处，但二者以现行国际税收制度为基础进行有限调整，属于渐进式改革，更易为各国所接受。当然，金额A是一种多边硬法规范模式，而12B条是基于双边协调模式的软法规范，二者在适用模式以及实施成本方面都各具优劣，难以预测哪项方案将在未来成为主流模式，甚至是否能够成功落实并有效实施仍然是未知之数。但是，这些方案都彰显了国际社会试图通过对国际征税权分配规则进行改革，以解决经济数字化带来的税收挑战所作出的努力与决心。不论哪一种方案，都拟对现行国际税收秩序进行改革，以期与经济数字化发展相适应，都涉及如何在尊重各国税收主权与全球税收治理之间进行权衡，还关乎税收利益如何公正合理地在各国之间进行分配。因而，应继续加强对这两种方案的研究，包括对具体制度设计、与现有制度的衔接及实施步骤等进行深入研究，以促进国际社会达成共识，进而实现有效的全球税收治理。

　　（二）治理模式路径依赖的破局之路

　　1.建立区域性税收联盟如前所述，尽管目前国际税收规则仍以双边协调为基础，但国际税收治理模式已经逐渐转向全球性多边治理。不过，对于税收这类关涉国家主权的事项，在国际层面采用全球性多边税收机制制定实质性规则，难以为各国所接受。并且，不仅发展中国家与发达国家之间存在差距，发展中国家这一庞大的集合体内部也存在较大差异。笼统地通过全球性多边治理方式解决国际税收挑战，无法有效兼顾不同国家的税收关切。因而，在积极参与推进全球层面既有的多边税收机制之外，也应当注重在区域层面开辟新的区域性多边税收机制，以满足区域化需求。有学者提议，不同的国家集团可以以所谓的“志同道合小组”为模式建立不同的税收合作论坛，以促进具有共同利益的国家进行合作，并就必要的税收政策变化达成共识，填补国际税收制度中的空白。这些税收合作论坛将只关注税收政策，独立于其他政府间涉税组织或机构，对后者起到补充作用，甚至增强后者的重要性，而非取而代之，以协助各国在更加平等的基础上进行互动。作为非正式性质的谈判集团，区域性税收联盟与现有的区域性国际组织并不相同。一方面，区域性税收联盟并非根据条约或者其他任何具有法律约束力的文书而成立，意味着其并不赋予成员任何法律权利或义务，成员的加入仅仅是一种政治期望。因而，与区域性国际组织相比，区域性税收联盟不具有正式国际机制的特点，其组织结构相对简单，决策机制更具灵活性，并以自愿性为基础，形成一种宽松、软性的非正式合作机制。区域性税收联盟既能使国家在交流和对话中享有更大的自由空间，也可以根据成员的具体需求和实际情况灵活调整合作方式与关注议题。另一方面，区域性税收联盟并不需要过多关注其他领域的事项，而是集中研究该区域内的税收问题，因而可以将资源与人员集中投入到税收事项上，有助于成员在税收领域实现更深层次的合作。同时，区域性税收联盟通常由地理位置相近、经济联系紧密或税收立场相似的国家组成，既有利于成员更好地理解彼此的税收制度与经济情况以更易达成共识，又有助于将发展中国家或具有相同或相似利益或地缘相近的国家团结起来，对其他涉税国际组织的议程项目采取共同立场，加强这些国家在全球税收治理中的话语权以及制定国际税收制度过程中的参与度。

　　2.增强国际税收制度与各国国内税收制度之间的协调与配合在应然状态之下，国际税收制度与各国国内税收制度不应以任何方式相互产生矛盾，二者的政策目标和规范要求应具有共同性及一定的连续性。但是，如前所述，目前各国国内税收制度与国际税收制度之间存在一定的割裂性。传统国际税法概念采取狭义的界定方式，恪守国际法与国内法的分科界限，将不同国家在同一跨国征税对象上所产生的综合性国际税收关系割裂分解为主权国家之间的税收权益分配关系和征税国与其管辖下的纳税人之间的税收征纳关系，分别适用国际税收制度及各国国内税收制度进行规范调整，并认为国际税收制度与各国国内税收制度是孤立且静止的。这是恪守19世纪机械唯物主义的结果。这种将各国国内税收制度与国际税收制度一分为二的研究与运作方式缺乏整体性，忽略了国际税收制度与各国国内税收制度之间的协调、配合、互补关系。因而，治理模式路径依赖的破局之路之一，就是要突破前述传统的法律部门和法学分科界限，注重国际法规范与国内法规范之间的协调配合关系。增强国际税收制度与各国国内税收制度之间的协调与配合，有助于为税务机关在征管方面和纳税人在遵从方面提供和谐统一的法律依据。第一，在国际税收规则的制定或改革过程中，摒弃割裂式地看待国际税收制度与各国国内税收制度的方式，转而采用更具综合性及整体性的视角，将国际税收制度与各国国内税收制度综合起来考虑，并同时考虑二者之间本应存在的过渡性或连续性规则，弥合二者之间存在的空隙，使二者真正成为相互联系的有机综合体，以一种更为有效的方式协调国际税收关系，在避免双重征税的同时，防止逃避税及双重不征税现象的发生。第二，对于国际层面新谈判或新制定的国际税收制度，在落实到各国国内法层面之前，各国应当在理论层面和实践层面进行深入研判，详细研究相关制度将会产生的溢出效应；同时，密切关注并综合考察其他国家相关的立场与动向，把握相关制度在全球范围内的发展与落实进程，以便在规则正式落实到国内法层面之前，做好相应的应对准备，并减少不确定性。第三，国际税收制度中不可避免地存在一些较为抽象或模糊的概念、原则或规则，需要各国进行细化解释，以便在具体实施过程中能有清晰的法律适用依据。因而，各国应当尽可能地在其国内税收制度层面减少制度的模糊性；同时，也应当关注其他国家的具体实践，尽量使涉及跨境税收征管方面的制度与主要经济交往国家的税收制度处于可调和的状态，以更好地实现国际税收制度与国内税收制度的协调与配合。

　　3.推动税企互动共治，促进国际税收遵从合作随着企业跨境经营模式日益复杂，税务机关的执法成本与复杂程度也在不断增加，跨境税收争议数量也随之激增。在后BEPS时代，国际社会更加强调经济的包容性增长与税收确定性的重要性。随着“治理”在学术界与实务界的兴起，传统税收征管的规制理念和方式开始发生转变，传统的纵向式强制管理方式正在逐渐向税企合作互动共治的方式转换。这种新的税企共治模式通过增加税企之间的透明度，在各国税务机关与纳税人之间建立沟通渠道，既增加了税收确定性，降低了税收征管成本，也有助于预防和减少跨境税收争议的发生，提高税收法律适用的确定性和国际税收治理效率。目前，OECD发起的一项多边税收争议预防机制，即国际税收遵从保障项目（International Compliance Assurance Programme,ICAP），是一项基于税务机关和纳税人自愿参与的风险评估和保障计划，致力于促进跨国企业集团及与其经营活动有关的税收管辖区的税务机关之间展开合作。ICAP将多边协调合作和税收征管环节前移，赋予税务机关充分的自主权来制订跨国企业纳税人税收风险管理方案，对需要提交国别报告的跨国企业集团的国际税收风险进行分析、评估、协调及监管，促进跨国企业集团和参与ICAP的税务机关之间形成多边协议。同时，有利于促使纳税人主动依法遵从，并在早期就税企各方的行为、义务、遗留税收问题或税收风险的处理方式等达成一致，以减少跨国企业集团的遵从负担和税务机关的执行成本，减少跨境税收争议，为在多边层面甚至全球范围内提高税收确定性提供了一种更高效、更清晰、更有效的途径。当前，ICAP仍处于起步与试点阶段。一方面，参与国家仍十分有限。并且，由于ICAP采用“一案一议”的方式，同意参与ICAP的国家不一定会参与每一个与其相关的跨国企业集团的ICAP，其所涉范围仍十分有限。另一方面，不同国家的税务机关所适用的税收标准与税收风险管理方法存在差异，使作为多边行政协调工具的ICAP在运作上将会面临一些阻滞。同时，对于如何防范跨国企业集团的税收风险并提高其税收遵从度，ICAP并没有提供明确或普遍的解决方案。因而，ICAP是否能够顺利运行且推广取决于诸多因素。其中，很大程度上取决于参与的税务机关与跨国企业集团的积极性与诚意，还会受到行政资源调动方面的效率和效果、在全球利润分配等敏感问题上的协调能力等因素的影响，因而在一定程度上存在很大的不确定性。但是，ICAP的确为跨国企业集团与相关的税务机关提供了新的多边互动共治方式，在跨国企业集团与税务机关之间建立合作关系，对现行国际税收征管方式作出补充，进而促进全球税收治理向更加有效的方向发展。

　　END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）