中国式现代化视角下的国际税收理论基础探索：

　　人本理念与共享逻辑

　　河南大学、信阳、三门峡国际税收研究会课题组

　　执笔人  徐绮爽

　　【摘要】数字经济的蓬勃发展给国际税收规则带来诸多挑战，国际税收规则面临重大改革，联合国和OECD均提出了新的改革方案，但仍是竞争逻辑背景下零和博弈规则的“补丁”式的技术调整，而缺乏以全球共同发展为宗旨的共享逻辑背景下的战略思考。中国式现代化道路的适时提出恰恰为国际税收规则的改革提供了全新的视角和指导，中国式现代化具有鲜明的以人为本特征和天下共享逻辑，这样的全球治理模式不仅符合公共经济的外部性特征，而且有利于缓解当前国际税收领域的零和博弈困局。以此为指导思想的国际税收规则，将为人类命运共同体的构建提供制度基础与理论借鉴。

　　【关键词】 国际税收规则中国式现代化双支柱共享共治

　　一、引言

　　随着经济的数字化程度加深和规模的普及，经济活动的虚拟性和流动性增加，现代经济形式与生产模式发生了巨大的变化，数字企业在市场国不需设立实体仍然能够从事“生产经营”活动并实现盈利的现实就是一个典型的表现。新的经济形式对现有的国际税收规则造成了巨大的冲击，对全球无常设机构所在国的数字经济活动的税收管辖权的实施带来了挑战,运行了近百年的传统国际税收规则已经很难适应当前的数字经济发展。何况，传统的国际税收规则本来就不利于税收利益在经济活动来源国、居民国以及市场国之间的公平分配，已经影响了各个相关国家与地区提供公共服务的积极性，对全球经济、尤其是发展中国家和地区的可持续发展造成了影响。因此，国际税收规则的改革趋势，成为极受关注的课题。

　　正是在这样的背景下，2013年，经济合作与发展组织（OECD）以税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划为起始，推动了一系列国际税收规则的调整[1]，试图应对数字经济带来的挑战。同年，该组织正式提出了价值创造地征税原则，并据此构建新的经济关联原则，倡导基于该原则提出国际税收利益分配方案（梁富山和曾淇，2022）。尽管从理论演变角度看，价值创造地征税原则是经济关联原则在数字经济时代的延伸与发展，但该理论未涉及跨国公共经济运行的逻辑，也没有设立不同类型的国家在合作中共同付出和获取税收利益的标准，未能完全解决数字经济在税收征管和分配上的问题。于是，为解决数字业务对国家税基的侵蚀，诸多欧洲国家相继实施单边措施，如开征数字服务税（Digital Service Tax，下文简称DST）。

　　针对这些已有的改革尝试，学者们已经进行了讨论。而在如何对数字服务征税方面学者们的观点不尽一致。比如，Russo(2019)认为DST是针对数字服务的一个高税率的增值税，也是数字产品价值增值需求方贡献的体现。但也有人认为，DST是对数字经济下的税基侵蚀企业所得税的一种补偿机制。Vella (2019)则提出英国开征的数字服务税依据的“价值创造”原则是一把双刃剑，尽管它符合英国对税收权利分配的利益，但在税收遵从和执行层面存在困难。当然，也有学者认为DST很好地解决了税权分配的问题（Cui，2019）。不过，龚辉文（2021）指出，DST实际上是欧洲国家在数字经济冲击下维护税收主权的单边措施，是对现行国际税收规则的反制手段。

　　确实，各个国家实施的单边措施并不利于全球经济的发展，为缓解上述状况，2021年，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（下文简称“双支柱”方案），其中的支柱一承认了数字经济活动市场国的征税权，意图缓解各国出台的单边措施对国际税收规则的挑战（郝东杰和陈双专，2020；冯守东和王爱清，2023）。但是，“双支柱”方案出台后，OECD 将取得政治支持和解决技术难题摆在了规则变革进程中的优先位置，选择性地忽略了对理论依据的探讨，不仅对税基划分所依据的价值贡献要素方案缺乏必要的理论支撑，而且方案深受欧洲国家传统的竞争政治逻辑的影响。同时，该方案既忽视了发展中国家的利益诉求，也忽视了公共经济本来就有的外部性提供的利益共享可能（崔晓静和刘渊，2021；梁富山和曾淇，2022）。何况，就像马海涛等（2022）指出的那样，国际税收规则的制定权仍主要掌握在核心区国家手中，新规则的制定仍体现为对“核心—边缘”格局的强化。同年，联合国国际税务合作专家委员会在《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称《联合国协定范本》）更新版本中增加了针对数字业务的第12B条款，进行了类似的努力（励贺林等，2021）。

　　然而，OECD和联合国目前就国际税收规则挑战进行的改革尝试，均未能取得令人满意的成果。由此看来，一个更为基础的国际税收理论方面的讨论是必须的，新的理论首先需要考虑跨国公共经济活动包含的供求关系与公共经济的外部性共享特征。一方面，跨国数字经济活动需要利用各国政府提供的基础公共产品，来给当地数字用户（消费者个体）提供服务，但另一方面，数字经济活动的产品本身也是一种公共产品。上述国际税收规则的改革缺少对公共产品供求关系的讨论，这样的规则设计违背了现代经济中的供求均衡原则与公共经济的利益共享原则。在这样的困局中，中国式现代化概念的提出却让我们意识到，中国优秀的传统文化中的以人为本理念为我们全面理解数字经济活动的“共享性/非排他性特征”提供了一个全新的视角，中华文明的天下为公、民为邦本以及包容性和和平性等突出特性，或许能够为解决当前针对数字经济挑战而进行的国际税收改革提供新的思路。本文将从中国优秀的传统文化入手来探索国际税收原则改革的可能性及其发展方向，为国际税收规则的改革提供新的借鉴，以便为全球的可持续发展提供支持，为人类文明的现代转型提供支撑。

　　二、国际税收规则改革现状与困境

　　（一）当前国际税收规则改革现状

　　1. 联合国在国际税收协定中的“12B条款”

　　2021年，联合国国际税务合作专家委员会在《联合国协定范本》的更新版本中增加了第12B条款，该条款主要规定了自动化数字服务所得（Automated Digital Services, ADS）的税款征管。自动化数字服务所得指的是包含在线广告服务、在线搜索引擎、云计算、标准化教育服务、社交媒体平台等业务，该条款赋予了ADS所得的来源国（支付国）额外的征税权，且不再以是否构成常设机构为前提，即在ADS业务的支付环节设置预提税，由付款方在来源国缴纳，且没有设定阈值门槛，征收率是经缔约国双方同意的3%或4%，旨在维护来源国的税收利益。

　　2.OECD的“双支柱”方案

　　“双支柱”方案中的“支柱一”通过使用公式化分配的方法确认了数字经济活动业务发生地（市场国）价值创造的税收管辖权，承认了数字经济活动市场国的征税权，同时通过“支柱二”的全球反税基侵蚀（GloBE）规则设定了“全球最低税率”，旨在避免大型跨国数字巨头利用税收洼地进行关联交易和利润转移，维护了资本来源国的税收利益，来降低跨国企业避税引发的风险（邓力平等，2021）。同时，支柱一使用公式化的方法分配跨国企业剩余利润，提出了新的经济联结规则，突破了现行的常设机构规则，对虚拟程度高且不依赖常设机构实体的数字经济活动应税主体进行一定程度的补充，其中的金额A规则是首先根据跨国企业总利润超过10%的部分确定剩余利润，之后将剩余利润的25%作为全部消费市场国共同分享的税收利益，分配依据是各市场国的收入比例（朱炎生，2022）。

　　（二）现行的税收改革存在的问题与困境

　　1. “双支柱”和“12B条款”均未完全解决数字企业的征税难题

　　《联合国协定范本》的12B条款涉及的范围相当有限，仅规定了自动化数字服务业务的税收征管，对其他数字经济环境下的新模式和业务尚未涉及，是一种补丁式的更新，并不能视作针对数字经济时代的完善改革，对跨国数字企业的利润转移、利用现行国际税收规则和各国国内税法规则之间监管漏洞实现避税以及税基侵蚀等情况起到的缓解遏制作用较为有限。

　　相比较而言，“双支柱”方案涉及的范围更大，但仍在诸多方面存在问题。支柱一中仅将剩余利润的25%作为全部消费市场国共同分享的税收利益，且税款征收的前提是超过100万欧元的市场收入阀值并满足相关额外指标，才能确认相关企业与消费市场国的有效联结，这意味着该规则涉及的数字企业范围相对有限，而且该标准将市场收入低于100万欧元的数字企业应税义务排除在外，有损于税收的公平性原则，忽视了数字产品边际成本为零的特点，欠缺对数字经济在扩张中具有共享性特征认识。此外，支柱一中使用公式化方法来分配大型跨国数字巨头企业的应税利润，以预先设定的固定化回报标准替代了独立交易原则缺乏灵活性和全面性。众所周知，数字企业在不同市场开展的数字业务并不相同，且不同数字业务利润率也存在差异，因此该规则虽有利于税收征管的实施和普及，但并未完善地解决跨国企业在不同国家之间的利润分配不公平问题。而且，不同于各国国内税法基于该国的应税实体来判定利润，但该规则将数字企业集团视为一个实体，与国内税法的衔接也存在一定困难（何杨和廖鎏曦，2022）。

　　2.国际税收规则改革仍遵循于旧有的差序格局，服务于发达经济体

　　目前，国际规则税收改革未能对数字经济的治理模式进行讨论，仍在原有的理论基础上进行改革，难免出现缝缝补补式的“竞争性政治方案”。从某种意义上讲，现行的国际税收规则改革仍存在政治实力主导下的差序格局弊端(周志波等，2022)，主要体现在“双支柱”方案上。

　　首先支柱一中仅将剩余利润的25%作为全部消费市场国共同分享的税收利益，意味着消费市场国（多数为发展中国家）能够获取的税收利益极为有限（杨欢和李新菊，2023），且被学者认为是美国大型跨国数字企业在税收利益上的让步（李金艳和陈新，2022）。而这种让步则通过“支柱二”获得了一定程度的利益补偿，即最低税率标准促进了美国等发达国家的投资回流和增加国内税收利益。而且，这种“妥协和折中”的方案并不平等，支柱一所产生的税收收入仅是杯水车薪，支柱二则可以为各国带来相对可观的潜在税收收益（朱青和白雪苑，2023）。但是，支柱二对于发展中国家的投资环境和经济发展却有一定抑制的作用，这不仅侵蚀了发展中国家的税收主权（何杨等，2022），而且很大程度上阻碍了发展中国家在经济上的发展速度，加剧了已经存在的“数字鸿沟”。其次，“双支柱”中关于税收利益的分配次序仍然以资本输出国为先为主，在“支柱二”方案中，无法满足最低税率标准的情况则存在补充税，补充税的征税权首先由跨国企业的最高层级母公司（多为资本输出国）所在国行使，最终按照控制的级别传递至最下级的公司（多为资本输入国），换言之征税权的分配次序仍以发达国家为主，这实际上违背了数字经济活动的用户参与创造价值的原则，并没有按照市场国的数字用户规模或活跃程度来确定次序，而是先保障了发达国家的征税权，一定程度上削弱了发展中国家的征税权。当前，非洲只有南非一个国家表示采用和实施支柱二方案，也从侧面说明了这种情况（朱青和白雪苑，2023）。再次，在“支柱二”方案中基于全球反税基侵蚀（GloBE）规则征管指南中的合并递延所得税规定，导致将企业费用加计扣除作为税收优惠政策的失效，特别在研发加计费用扣除方面，这将间接提高研发费用较大企业的税收负担，对高新技术企业的技术更新升级极为不利。据对我国某跨国高新技术企业的调研得知，该企业对支柱二的落地实施表示担忧，主要原因就在于企业每年的研发费用极高，如不能加计扣除，则会极大地增加企业的税负，降低企业在国际市场的竞争力。因此，该规则更大程度地抑制了需要投入更多研究费用的发展中国家高新技术企业，阻碍其进一步实现技术进步和升级的可能，使其与发达国家出现更大的差距，扩大“数字鸿沟”。

　　3.增加了国际税收规则的复杂性，却并没有提供国际税收的新逻辑

　　由于当前的国际税收改革措施仍为“补丁式”的改革，那么就造成了在传统税收规则基础上叠加新的征税规则，导致国际税收规则的实施变得愈加复杂，特别是“双支柱”方案。支柱一旨在分配大约仅 100 家的跨国企业所谓“剩余”利润的一小部分，将这一小部分在市场国之间基于经济活动发生地创造价值理论进行分配，同时又保留了用于归属范围内跨国企业剩余利润和其他所有利润的现行规则，增加了规则的复杂性。此外，支柱二还包括拟议的应税规则（Subject to Tax Rule, STTR），但各国就该规则的适用范围尚未达成一致，而且它还需要修改税收协定（索尔·皮乔托，2023）。

　　从上述分析来看，国际税收规则的改革在未来仍存在诸多困境，而这些困境归根结底源于西方发达国家始终奉行的资本至上的竞争逻辑及其为资本服务的治理逻辑，正是这一逻辑使得国际税收规则充满竞争思维以及零和博弈，严重影响了现代经济发展的进程，使得现有技术条件的经济发展不仅远没有达到“生产可能性”的边界，而且使得数字经济“喷发”带来的新一轮经济发展或“产业革命”遭遇了制度瓶颈。正是这样的一种有局限的国际关系逻辑与市场经济逻辑使得国际社会难以解决数字经济活动对税收分配和税收征管带来的挑战。

　　4.税收制度改革缺乏理论支持，无法应对现代经济转型

　　确实，在现代通讯与交通条件的背景下，数字经济正在超越传统的经济模式，也挑战了传统的治理模式，不同国家与地区的公共服务提供者与公共服务消费者的供求关系正在变得模糊与分散，以传统的税收管辖权分割逻辑来处理数字经济带来的挑战很显然是力不从心的。

　　实际上，即使在一个国家内部，新的经济模式也已经对传统的管辖机制提出了挑战。比如，在我国的增值税税收制度制定时，并未设计“税收归属地”这一要素，现行的《增值税暂行条例》及其《实施细则》则规定增值税的缴纳地点为机构所在地，所以税收的实际归属是按照机构设置的标准来执行的，并不关心实际经济活动发生。于是，税源地与经济活动发生地存在差异，以至于早在2000年前后就出现总部经济的现象与概念（杨虹.总部经济模式下的税源特点分析[J].中央财经大学学报,2004(12):15-19.）甚至涌现出一大批帮助各个地区发展总部经济的经济学研究文献[2]。但从经济发展本身、或从全国宏观经济的层面来看，这样的地区政府竞争不仅是无效的，而且是有害的。税收专家早就指出，总部经济不只有正外部效应 ，还有负外部效应，诸如总部经济使得产业价值链高端的研发、销售等环节向中心城市集聚，价值链低端的生产、制造、加工迁往或滞留在“周边地区”，进一步加剧了区域经济结构、层次的不平衡；一些地区除了提高地区公共服务水平以吸引资金外，还采取不规范的税收手段，造成国家税收的流失，并加剧地方政府间无序的税收竞争；总部经济的发展导致区域税收与税源背离，进一步导致区域间经济发展不平衡。[3]

　　由此可见，不仅国际税收规则缺乏理论基础，而且一国内部的税收制度设计也缺乏理论基础的思考。特别是对我国来说，长期处于追赶模仿状态的税制建设格局很难适应新形势的需要，一旦出现新的问题，就难以从根本上提出解决办法。比如，依据我国税法现行的规定，税收收入归属权并没有被纳入税制要素（制定符合共同富裕原则的税收收入归属权的划分原则，提供收支对应与道义加持相结合的原则）。这主要是因为我国曾经实行计划经济，按照统收统支的方式进行财税管理，地方政府在财政方面缺乏自主支配权，自然也对税收收入的归属问题不太在乎。这导致了现在我国现行的几个大税种中都多多少少存在税收与税源背离的问题。因此，如果想要从根本上解决这一问题，就必须在现行的税收制度要素中增加“税收收入归属地”要素，可以吸收借鉴国外的税收制度，特别是其成功经验。

　　同时，现行增值税制度设计了许多对弱势群体、弱势产业的优惠政策，但执行的结果却是适得其反，不但弱化了增值税链条的典型优势，甚至引发了税收转移，也没有使得这些产业及其所在地区的经济发展得到应有的支持。利用产业调整，结合国家对产业政策地规划，对不同性质的产业做出精准地划分，并选择财政反补等多元化的方式，展现国家对这部分产业的支持以及鼓励，同时也能够有效消除由于优惠政策而导致的税收转移等不良影响。整合优化增值税优惠政策的前提是严格控制增值税减免税，原则上取消对处在增值税抵扣链条中的纳税人的直接减征、免征、退税、返税等税收优惠，以维持增值税抵扣链条完整，保障公平竞争的税收环境。实际上，税务机关可实行税收风险动态识别模型，即在现有风险识别体系中加入实时分析指标，联合物流部门、银行部门等对涉农行业纳税人的经济活动进行实时识别与预警，提升税收治理精度与速度（制定对弱势经济主体的保护与对弱势政府保护相结合的规则）；最后，打造涉农行业技术赋能系统治税体系，要求建立新技术与其他手段相配合的治理机制，健全税务部门与其他部门共同开展技术赋能的治税体系，系统治税体系的构建不仅可以更有效地解决单一视角下的税收问题，还可以解决涉农行业新业态多层面、多视角下的协同化、动态化税收问题，利于推进平台经济税收共治新路径。

　　三、中国式现代化的治理内涵及其对国际税收规则的启示

　　正是在这样的税收制度与税收理论需要摆脱追赶跟踪思想、需要积极创新理论与制度的背景下，党和国家明确提出了中国式现代化的建设目标，指出了马克思主义必须与中国优秀的传统文化相结合的理念。特别是2023年3月15日，习近平主席在中国共产党与世界政党高层对话会上发表主旨讲话中特别指出“秉持团结合作、共同发展的理念，走共建共享共赢之路......努力以中国式现代化新成就为世界发展提供新机遇，为人类对现代化道路的探索提供新助力，为人类社会现代化理论和实践创新做出新贡献。”

　　很显然，中国式现代化主张借鉴中国优秀的传统文化来实现国家治理的现代转型的思路，为我们的国际税收理论与规则的调整提供了一个新的思路，使我们可以尝试用历史上的治理经验与治理思想来分析当下的国际税收困局。

　　中国优秀的传统文化有着极为丰富的内涵，已经有许多研究对其中的经济理论与公共经济思想进行了探索，其中关于公共产品供求关系与消费者导向方面的思想对解决国际税收困局有着重要的参考价值，这些思想中的以人为本思想、供求一致逻辑以及天下大同理念都对我们的国际税收规则改进有许多启示，本部分首先对上述治理思想予以梳理阐述。

　　（一）以人为本

　　儒家的民本思想是国家治理模式世俗化的产物。当然，将“神本”进一步向“人本”推进的儒家十分重视民众的切身利益，民本理念在儒家诸子的学说中都有体现。例如，孟子的“民为贵”思想就是强调公共经济活动的服务对象至上，主张公共产品的消费者是公共经济活动的服务目标。此外，荀子也有“民本君末”的观念。荀子认为，统治者的治理地位能否得以稳固，归根结底在于能否得到民众的拥护。而民众的公共产品需求越得到满足，就越会拥护现有的治理阶层。管子曰：“夫霸王之所始也，以人为本。本理则国固，本乱则国危”（《管子 霸言》）。在陈焕章（2009）的《孔门理财学》中特别指出“主权在民”是儒家的基本观念。从中可看出，自古以来中国国家治理的核心就在于以人为本。

　　总之，儒家特别强调消费者在公共经济活动中的目的性意义，他们也认识到，只有君为民提供秩序与国防等公共产品，民才会服从君的治理而履行好自己的义务，公共产品的供求双方都应各负其责。

　　与此对应，儒家对于主宰之天的认识，则继承了商周之际的世俗人文思潮，弱化了“天”超验的人格神的意蕴，强化了其重人、爱民的内涵。当然，正是由于秉持着“集体主义意识”以及“以人为本”的基本原则，儒家不仅尤为关注弱势群体的生存境况，而且提出了诸多针对这类群体的帮扶政策。儒家认识到人类是一个生存共同体，其中任何个人都不可能独善其身。同时，儒家注意到社会弱势群体的生存困境，“以人为本”的儒家当然不会对这部分群体的生存置之不理。因此，出于集体存续的考量，儒家特别关注那部分生存能力较差的弱势群体。

　　（二）公共产品供求匹配

　　儒家继承了西周“敬天保民”的思想，认为天子、诸侯这些拥有政治特权的人实际上都只是“天”的代理人，他们受命于天而治理天下。“天道”就是“公道”，就是公共经济供求关系的原则，而“民意”则是“天意”的本质，是公共产品需求者的偏好。儒家学说强调，君主是代替人民行使公共权力，因此治理国家必须以民为本，并巧借“天意即民意”的转换确立了国家这一公共经济体的运行目的，即满足人民大众的公共产品需求，从而把公共产品需求者的偏好引入到他们构建的公共经济供求关系模型中来。该理论一方面反映了儒家朴素的人民主权与民本主义思想，另一方面也表明了儒家学说超前的需求决定供给的现代公共经济学理念。

　　儒家经典《大学》中指出 “民之所好好之，民之所恶恶之”，表明了儒家思想中对人民偏好的重视。而从国家治理的角度来说，人民的偏好就包含对公共产品的需求和偏好，这些公共产品则由当地政府提供，当地政府提供的公共产品能够更好地满足成员对公共产品的需求，是辖区的经济发展的必要前提。正是通过“天意即民意”的转换，决策者确实关注到了消费者的需求，世俗人间中公共经济运行的效率确实得以大大提升。

　　事实上，在“天命”还未被注入“民意”之前，作为一种公共经济活动中的强制力，“天命”实际上只强制了潜在消费者必须付费，却并未强制供给者必须供给，更没有要求供给者去迎合消费者的需要或偏好。由于公共经济活动的供求双方的时空分离，供给者占据了“先付款而后交货”的时间优势，况且消费者还有着人数众多而更不容易发起集体反抗行动的劣势，以至于“天命”赋予供给者的特权极有可能纵容他们的违约行为，也就是供给者完全有“机会”白白占有消费者的资源却不提供相应的公共产品，或者没有按照消费者的需要提供公共产品。这种公共经济中不对等的交换关系显然威胁到了公共经济活动的运行，降低了国家治理的效果，长此以往必然引致社会的动乱不安。

　　于是，有学者（秦树景，2022）总结道，中国传统国学的人文内涵“至少包括三个方面：以人为本的世界观，以德为本的人生观，以和为本的价值观。” 其中，以人为本就是坚持国家治理的消费者需求导向原则，以德为本就是培育公共经济或社会群体存在需要的公心，以和为本就是对公共经济外部性、共享性的强调与认知。也有学者（徐复观，2017，第330-1页）认识到，中国文化中的“道德性常显为宗教中的人民性”，也就是说，即使中国的神也具有道德性与人民性。显然，在中国国家治理的人文知识体系中，人是目的，神是工具。这是中国人的理性，也是人类的社会理性。

　　    （三）天下大同

　　最后，我们也知道，今天的国际税收困境实际上是竞争性市场经济逻辑的困境。在当下话语体系中，无论是经济活动，还是政治活动，都是以竞争取胜为唯一目标的。现代经济学的核心概念恰恰是竞争或者最大化。在这样的经济理论背书下，现有的全球治理理论不仅不能解决全球共同关心的地球问题，甚至在国际关系领域造成了战争频发与零和博弈的恶果。

　　确实，现有的被大多数国家奉行的国际关系准则，无法提供一种可以让人类和平相处的共存机制。以至于国家间的关系因为缺乏一个共同的认知基础而使国际组织处于危险的边缘。“特别是在民族国家体系最为健全的美国和欧洲之间，对于国家发展的未来认识就很不一致。欧洲国家普遍认为国家是公共利益的维护者，所以推而广之，将国际组织视为全球利益的看守者。而美国因为不承认高于个人利益的集合的共同利益概念，所以并不真正信任国家间组织的效率。”

　　很显然，“人类需要有一种思维方式上的突破，需要一种新的世界观来反思目前横贯于民族国家和世界体系之间的死结。”（干春松，2011）正是在这样的背景下，“经济学家盛洪就认为，近代以来西方的社会达尔文主义的发展逻辑最终会使人类走向灭亡，因此，中国的发展必须超越缺乏道德基础的民族主义，而回复到以全人类利益为指向的天下主义中。他说：‘如果现代化不能为全人类带来美好的未来，它还会是我们的最终目标吗？如果西方国家不肯改变弱肉强食的丛林规则，我们的义务又是什么？如果我们只是和西方知识分子之间恶言相向，问题能解决吗？世界上的战国规则不变，中国能独享和平吗？’为此，他为中国的现代化提出了一个伟大的道德目标，为万世开太平。”

　　盛洪教授的观点，回到儒家！

　　哲学家“赵汀阳则认为，在一个以国家体系为基础的社会，高于国家的整体性的世界并没有形成，因此，现在是一个“没有世界观的世界”，而中国传统的“天下”观念却是一个早熟的真正的“世界观”。他对中国传统的天下制度进行了新的诠释，认为天下制度是一个融汇了地理、心理和社会制度的综合性的观念。”

　　其实，在民族国家渐成主流的20世纪初，陈焕章（2015:117）不无自豪地指出，“孔子的理财制度不是国家主义，而是世界大同主义。在孔子之前，理财理论主要类似重商主义学派的学说，视国家为单元，此时的主要代表是管子，管子是实现重商主义、国家社会主义最成功的相臣，是我们今天能看见的、具有完整的理财体系的第一人”。

　　近代以来已经有不少中国的学者“与其说是从中国文明特殊性的角度，倒不如说是从整个人类和世界文明发展的视野，比较和思考中西文明的独特性，并通过调和与综合东西方文明以告别19世纪的旧文明，创造20世纪的新文明”（许纪霖，2017：244）。 特别是，中国的学者已经意识到，“物种有物种的进化规律，文明有文明的进化规律，生存竞争是刚刚脱离禽兽世界的野蛮世界之道，而文明社会则以互助进化为发展之道”（许纪霖，2017：278）。并认为“古代儒家的世界大同理想”已经为人类文明的转型升级指明了方向，“世界大同的理想被重新赋予了现代秩序的正当性”（许纪霖，2017：279）。

　　已经有越来越多的学者认识到，现代文明转型并不仅仅是市场机制引入与利己的个人主义释放，而是需要更为有效的公共经济体制与道德传播途径、更有凝聚力的集体主义信仰。根据陈焕章（2009）在其著名的《孔门理财学》中的阐述，孔子认为整个世界是一个经济体，经济生活不能被限制于任何具体的个人、家庭和国家。除非整个世界的经济生活被平等化，否则这个世界不会被平等化。此外，他提出孔子的经济制度并不是国家主义，而是世界大同主义，并详细说明了互惠原则对世界经济的重要性。

　　四、结论及其建议

　　中国式现代化道路中，对中华文化的强调与重视是中国式现代化的显著特征。以儒家为代表的中华优秀传统文化，为国际税收规则的改革趋势和国际税收秩序的构建提供了一致的价值观。从上述分析来看，国际税收规则改革应基于各个国家全体人民的福祉利益，注重税收利益在来源国和市场国的均衡划分，保障市场国的税收管辖权和征税权。现行的国际税收规则改革仅将跨国数字企业剩余利润的25%在市场国之间分配欠缺公平，缺失了对用户参与创造价值的考量，忽视了消费对税收利益的贡献，因此提出建议如下：

　　1.以全球价值链为基础的共享逻辑

　　习近平总书记曾指出“坚持共享机遇，共同做大人类社会现代化的“蛋糕”，努力让现代化成果更多更公平惠及各国人民，坚决反对通过打压遏制别国现代化来维护自身发展特权。利益共享理论作为中国式现代化的核心内涵，正是依赖于儒家思想中以公共产品的外部性特征与公共利益共享的公共经济理论，东方各民族才能在家国天下体系中和平共处（宋丙涛和潘美薇，2019）。对于国际税收治理来说，在全球范围的视角来看一个国家属于相对较小的群体，而全世界作为更大范围的集体，以群际关系为核心的公共经济思想意味着全体的利益应该优先于小群体的利益，即大公小公理论，它是中国古代文明的核心，也是社会主义制度的精髓。我党著名的领导人陈云同志也曾提过“小公”服从“大公”观点，指出：有利小公有害于大公者不能干，有利小公也有利于大公者一定干，有利于小公无害于大公者可以干（李萌萌，2019）。

　　从这个视角来看，世界各国政府的税收利益应是一致的，因此各国的税收管辖权也应平等对待。虽然广大发展中国家在经济发展中处于弱势地位，但仍然是具有税收主权的国家，具有独立的征税权，理应在国际税收规则的构建中具有话语权，其利益诉求应当被予以采纳和包容。中国式现代化道路中对弱势群体采取的人道关怀是全球文明中少有的大同态度，而这也是消除国际税收秩序的潜在纷争和隐患的重要条件。

　　当前由于忽视了发展中国家的利益诉求，国际税收规则变革的公平性无法真正达成，在实施层面存在潜在的冲突和隐患。换言之，在预期的数字经济时代，国际税收规则针对数字经济活动等诸多挑战做出了显著的变革，改变了传统的国际税收划分模式，基于中国式现代化道路的天下大同情怀和全球治理观，这种显著的变革应将数字化的带来的红利惠及所有与利润贡献相关的国家，而非资本输出国，并且在税基划分上应体现独立国家征税权的公平与公正，而非注重解决国际税收规则的技术困境和重视政治支持。因此，“天下大同”思想秉持的公平正义价值观，对国际税收规则带来有益的影响。中国式现代化的天下大同内涵，为超越民族国家界限提供了新的视角，有利于缓解当前国际税收规则改革中忽视发展中国家，以及国家间的零和博弈现象 (韩保江和李志斌，2022）。

　　因此，对于基于数字经济发展的国际税收规则改革来说，数字经济发展带来的利益应基于集体主义原则来分配，我们倡导符合共享逻辑的税收收入归属权划分原则，并根据跨国数字企业在各市场国的用户人数和规模、活跃及参与程度等情况作为主要的分配标准，将用户参与创造价值的理论作为主要的税收分配原则，以跨国数字企业剩余利润的至少50%的利润在全部市场之间按照上述标准进行分配，按照天下大同的思想内涵倡导将数字经济发展带来的红利以全球共享，增进公平性的同时减少现行国际税收规则下的零和博弈局面和预期冲突。从公共经济学的角度来看，只有承认了消费国和市场国这些无常设机构国家对数字经济活动的税收管辖权，确保了他们的税收利益作为财政收入的保障，这些国家的政府才能够提供数字经济活动相匹配的公共产品，稳定的国防、先进的基础设施以及高水平的教育等公共支出来确保数字用户的认知能力和活跃度，这样才能实现数字企业在市场国的获利和市场国政府的经济发展的“双赢”局面。

　　2.以人为本基础上的包容性制度

　　1946年，毛主席创造性地提出“三个世界”的划分战略思想，突显了众多发展中国家在国际政治格局上的重要性。在世界各国人口排名中前十位的国家，除美俄外，其他均为发展中国家，说明发展中国家巨大的人口规模。但是，由于诸多发展中国家错过了数次工业革命和技术革新，使其失去了现代化的发展捷径，即便是拥有巨大的人口规模，仍面临经济发展困局，继而使其税收分配上处于弱势地位。局部优先与生存竞争的治理原则仍在许多发达国家的政策制定中大行其道，以至于弱势群体的利益诉求遭到了忽视或者不公平的对待（宋丙涛和潘美薇，2019）。

　　从这个角度来看，数字经济活动的特点决定了以人为中心，维护人的利益的分配方式符合数字经济的特征。经济的数字化加强了消费者的价值贡献，数字经济活动具有用户参与创造价值的特征（朱青等，2020），用户参与贡献是指用户的广泛参与（用户黏性和活跃度）即能创造价值,被称为“prosumers”,意为生产消费者，即数字经济活动的最终用户不仅是消费者，而是积极或被动地对价值创造作出贡献的生产者（Ritzer和 Degli Esposti, 2020）。也就是说，数字经济时代的生产者与消费者之间的关系是双向的，数字经济活动的收入来源于用户所做的贡献，价值产生于消费者（用户）。因此，“用户参与创造价值”属性使得用户（消费者）贡献了更多的价值增值，也使得数字企业将扩大用户参与作为获取利益的重要因素。而且，数字经济赖以生存的生产要素是数据，那么数据要素的生产者实际上是由所有用户共同提供的，该角度能够对数字经济涉及到的国际税收规则的全球治理与基础理论形成更深层次的理解。数据作为新型的生产要素，与资本和技术生产要素具有同样的作用，各市场国的人民作为数字经济活动终端的单独消费个体，其数字活动的参与和创造是数据要素最基本最主要的构成单元。缺少巨量数字用户的参与和使用，数据要素就不具备资源要素的禀赋和产生价值，这为消费者投入资源要素的利润贡献提供了重要理论支撑。

　　在当前的数字经济时代，人类面临又一次的技术和产业的革新，而数字经济的用户参与创造价值的特征使得巨大的人口规模成为了发展数字经济的重要前提，而诸多人口众多的发展中国家则因此拥有了绝佳的优势条件。宋丙涛和潘美薇（2019）指出现代文明的未来发展方向就应该主要集中在弱势群体的生存保障与不同群体之间的利益协调上，从而使真正的普适性制度得以出现。因此，中国传统文明的开放性包容性很有可能为现代文明僵局的破解提供启发，为全球化的现代转型提供思路。因此，坚持以人为本，重视用户众多的发展中国家市场作为消费国对税收的贡献，是数字经济时代国际税收治理的重中之重。尽管现行以“双支柱”方案为基础框架的分配原则仍以发达国家为主，但我国作为数字经济第二大经济体，拥有两个超级数字巨头[4]，其主要数字用户除中国外，还分布于东南亚等国家。我们倡导在我国的跨国数字巨头的业务范围内，可以考虑制定维护欠发达经济主体数字经济税收侵蚀和利润转移的针对性规则，保障拥有大量数字用户市场国的税收利益，承认发展中国家政府独立的税收管辖权。

　　3.以供求匹配为基础的国际税收治理原则

　　习近平总书记讲话中提到“倡导加强国际人文交流合作，探讨构建全球文明对话合作网络”。数字经济对国际税收规则最大的挑战就是利用国与国之间的国内税法漏洞，加之不需依赖常设机构的显著特征，大肆进行利润转移和诸多相关国家的侵蚀税收利益。这需要全球各国合作的数字经济治理网络，要求各国税务机构与相关的金融及科技等相关行业共同建立技术赋能的治税体系（励贺林，2023），实现对经济数字化这一业态全方位多层面的全球协同治理，而不是现行的对国际税收规则不断进行的“补丁式”改革，构建共享共治的数字经济治理机制。

　　对于近年的国际税收规则来说，之所以受到数字经济活动的挑战，很大一部分原因在于数字经济活动的虚拟性冲击了常设机构原则，侵蚀了当地辖区政府的征税权，使其很难以足够的财政收入提供相匹配的公共产品，从而影响了固定辖区范围内公共产品的供给和需求均衡。在这种情况下，尽管现行的国际税收规则在不断改革，但仍未解决主要问题。主要原因就在于资本本位决定了西方式现代化的治理逻辑，仍为了最大限度地追求剩余价值，即维护以资本的利益为先，那么必然出现资本为追求利益最大化而侵蚀公共利益及其政府的利益，继而影响当地辖区公共产品的供给。但是，数字经济活动的用户创造价值属性恰恰建立在各国政府提供相应的公共产品基础上的，只有市场国具有这样的前提，数字企业才能够在这些国家实现用户的广泛参与并获取盈利。一旦市场国政府的税收利益无法得到长久稳定的保障，那么必然难以提供新型数字基础设施建设等其他相应的公共产品，这也不利于数字企业在各国开拓市场和发展用户，继而有损于数字经济在全球的进一步发展。

　　中国式现代化道路中借鉴中国优秀的传统文化来实现国家治理的现代转型，能够“为解决人类问题贡献中国智慧和中国方案”，为当下的国际税收困局提供了新的思路和视角。而且，以中国式现代化道路的内涵来解决国际税收规则改革，也有助于以中国方案来解决国际税收治理难题，提高中国在国际税收规则制定过程中的话语权，进而为实现人类命运共同体贡献中国力量。

　　参与单位：河南大学，信阳市、三门峡市国际税收研究会

　　参与人员：河南省国际税收研究会副会长、河南大学经济学院院长、

　　教授宋丙涛，河南大学经济学院副教授陈蕾宇，讲师汪明会、

　　李泽宇，河南大学商学院讲师徐绮爽；信阳市国际税收研究

　　会蔡智涛、黄永胜；三门峡市国际税收研究会刘淑娟、李森

　　旺、王仲姝、贺伟强。

　　课题组长：宋丙涛  副组长：蔡智涛、刘淑娟

　　主课题执笔人：徐绮爽

　　各单位执笔人：刘淑娟、黄永胜、贺伟强